II FSK 2229/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1903/14 w sprawie ze skarg S. B. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Krakowie z dnia 29 września 2014 r. nr [...], [...], [...],[...], [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1903/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S. B. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną") na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 września 2014 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniami z dnia 16 lipca 2014 r. o jednakowych numerach [...] Burmistrz Miasta i Gminy N. orzekł o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w pismach (wezwaniach w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") z dnia 4 września 2013 r. i z dnia 2 grudnia 2013 r. oraz postanowieniach wydanych na podstawie art. 190 O.p. z dnia 17 września 2013 r., 23 października 2013 r., 30 października 2013 r. – wszystkie oznaczone takim samym numerem [...]. W uzasadnieniu postanowień wyjaśniono, że we wskazanych pismach i postanowieniach omyłkowo podano znak sprawy [...] zamiast prawidłowego [...]. Postanowieniami z dnia 29 września 2014 r. nr [...] i nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, działając na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 i art. 215 § 1 w zw. z art. 219 O.p., uchyliło w całości zaskarżone postanowienia dotyczące pism (wezwań) z dnia 4 września 2013 r. i 2 grudnia 2013 r. oraz w tym zakresie umorzyło postępowanie. Jednocześnie wydanymi w tej samej dacie postanowieniami o numerach od [...] do [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, działając na zasadzie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., utrzymało w mocy postanowienia dotyczące postanowień z 17 września 2013 r, 23 października 2013 r. i 30 października 2013 r. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach Skarżący zażądał uchylenia postanowień z dnia 29 września 2014 r. nr [...] i nr [...] w części dotyczącej umorzenia postępowania wyłącznie w zakresie sprostowania i umorzenia postępowania w sprawie [...], względnie umorzenia postępowania w sprawie [...], a także uchylenia postanowień o numerach od [...] do [...] oraz poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącego, wydając postanowienia o numerach [...] i [...] organ drugiej instancji uchybił: - art. 208 O.p., poprzez brak umorzenia postępowań w sprawach [...] oraz [...], - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, - art. 187 O.p., poprzez wydanie postanowienia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonych postanowień, w tym w szczególności pisma przygotowawczego Skarżącego z dnia 11 września 2014 r., - art. 191 O.p., poprzez wydanie postanowienia bez oceny całego materiału dowodowego w sprawie. Skarżąc postanowienia o numerach od [...] do [...] Strona zarzuciła organowi, obok uchybienia art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., także naruszenie: - art. 215 § 1 O.p., poprzez uznanie, że jest to tryb właściwy do zakończenia sprawy [...], - art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w szczególności pominięcie argumentacji Skarżącego. Skarżący zwrócił uwagę, że w jego sprawie prowadzi się dwa postępowania, a jedno z nich powinno zostać umorzone. Organ pomijając wnioski Skarżącego w tym zakresie uchybił swym powinnościom wynikającym z przepisu art. 210 § 4 O.p. Organ nie uwzględnił przy tym znaczenia, jakie miało dla sprawy wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o zawieszeniu postępowania w sprawie. W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o oddalenie skarg. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargi - powołał się na art. 215 § 1 O.p. i omówił kwestię "oczywistości omyłki". Stwierdził, że analiza akt rozpoznawanych spraw dowodzi, iż zakwalifikowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jako oczywistej omyłki pisarskiej zamieszczonego w postanowieniach z dnia 17 września, 23 października oraz 30 października 2013 r. błędnego numeru [...] zamiast numeru [...] nie narusza art. 215 § 1 O.p. Numer (znak) decyzji – postanowienia w świetle art. 210 § 1 pkt 1-8 oraz art. 217 § 1 pkt 1-7 O.p. nie jest elementem niezbędnym i koniecznym rozstrzygnięcia wydanego w formie decyzji bądź postanowienia. Skoro nawet ewentualny brak zamieszczenia w decyzji bądź postanowieniu nie czyni te akty wadliwymi, tym bardziej brak jest uzasadnienia dla zarzutu, że sprostowanie błędnego numeru wydanych postanowień ingeruje w istotę wydanego orzeczenia poprzez radykalną zmianę sprawy podatkowej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika i co potwierdziły organy podatkowe, że w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie w podatku od nieruchomości za 2013 r. Błędne "oznakowanie" postanowień i pism sporządzonych w tym postępowaniu nie powoduje zmiany sprawy podatkowej, tj. jej granic i przedmiotu i nie wpływa w żaden sposób na prawa i obowiązki strony postępowania podatkowego. Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych obydwu instancji, zgodnie z którym zaistniały w postanowieniach błąd dotyczący numeru, zakwalifikowany został jako oczywista omyłka pisarska i jako taki podlegał sprostowaniu w trybie art. 215 O.p. Nie zgodził się także z zarzutami, że w sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się kilka postępowań nie można takiej omyłki sprostować w formie postanowienia, ponieważ dotyczy ona istoty rozstrzygnięcia. Zdaniem WSA, zaskarżone postanowienia SKO, utrzymujące w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie sprostowania postanowień z 17 września, 23 października oraz 30 października 2013 r., nie naruszają przepisów O.p. Organ dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, do czego był uprawniony w świetle art. 215 § 1 O.p. i nie wpłynął w ten sposób na merytoryczną treść wydanych postanowień, jak też nie doprowadził do zmiany sprawy podatkowej i przedmiotu toczącego się postępowania podatkowego. Stosownie do przepisów art. 215 § 1 w związku z art. 219 O.p., organ podatkowy może prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji bądź postanowieniu. Zatem prawidłowe było zachowanie organu drugiej instancji, który uchylił postanowienia organu pierwszej instancji dotyczące sprostowania błędnego numeru zamieszczonego w pismach (wezwaniach) z dnia 4 września oraz z dnia 2 grudnia 2013 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie. Procedura sprostowania błędów rachunkowych i oczywistych omyłek określona w art. 215 § 1 O.p. może dotyczyć wyłącznie decyzji i postanowień, co wprost wynika z tego przepisu. Wezwania z dnia 4 września 2013 r. i z dnia 2 grudnia 2013 r. nie miały formy postanowień, zostały wydane na podstawie art. 155 w związku art. 159 O.p. określającego warunki formalne jakim powinno odpowiadać pismo o charakterze wezwania. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy nie dysponował podstawą prawną do stosowania trybu rektyfikacji, o którym mowa w art. 215 § 1 O.p. do sprostowania wezwań sporządzonych na podstawie art. 155 O.p., co skutkowało w konsekwencji koniecznością uchylenia postanowień organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowań w tym zakresie. Za całkowicie bezpodstawny WSA uznał zarzut naruszenia art. 208 O.p., poprzez brak umorzenia postępowań w sprawach [...] oraz [...]. Organ drugiej instancji uchylając postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie sprostowania błędnego numeru (sygnatury) podanego w wezwaniach mógł jedynie umorzyć postępowanie prowadzone w sprawie sprostowania oczywistej omyłki i żadne inne postępowanie. W postępowaniu w sprawie sprostowania oczywistej omyłki nie może być badana kwestia bezprzedmiotowości jakiegokolwiek innego postępowania podatkowego. Skarżący w sposób nieuprawniony utożsamia numer (znak - sygnaturę) pisma (postanowienia) z konkretną sprawą podatkową i toczącym się w tej sprawie postępowaniem podatkowym, przyjmując niczym nieuzasadnione założenie, że za każdym numerem widniejącym na piśmie bądź postanowieniu kryje się jakieś postępowanie podatkowe w sprawie podatkowej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. O tożsamości sprawy w żadnej mierze nie przesądza numer zamieszczony na pismach i postanowieniach. Zdaniem WSA, z regulacji art. 165 § 1-2 O.p. jednoznacznie wynika, że aby mówić o postępowaniu podatkowym prowadzonym z urzędu, konieczne jest jego wszczęcie w formie postanowienia. Do jego wszczęcia nie wystarczy zamieszczenie na pismach procesowych oraz postanowieniach numeru (sygnatury) i nie może się ono rozpocząć, jak przyjmuje Skarżący, np. w zażaleniu z dnia 9 września 2014 r., wezwaniem z dnia 4 września 2013 r. do przedłożenia dziennika budowy hali magazynowej z zapleczem socjalno-bytowym w N. przy ul. P. [...]. Ponadto w tymże zażaleniu Skarżący sam wskazuje, że postępowanie w sprawie [...] nigdy nie zostało wszczęte, a skoro nie zostało wszczęte, to nie może być umorzone. Wszczęte w trybie art. 215 § 1 O.p., postępowanie w zakresie sprostowania oczywistych omyłek nie może w konsekwencji doprowadzić do efektu w postaci zakwestionowania w ramach tego - niejako wpadkowego postępowania - podstaw prawnych wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego i domagania się jego umorzenia jako bezprzedmiotowego. Za bezzasadne WSA uznał zarzuty naruszenia art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. Wydanie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej z istoty swojej nie może być poprzedzone postępowaniem dowodowym, gdyż gdyby konieczne było gromadzenie materiału dowodowego na powyższą okoliczność nie można by mówić o oczywistości omyłki, a tylko taka podlega sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "P.p.s.a."), poprzez błędną wykładnię: - art. 215 § 1 O.p. i uznanie, ze jest to tryb właściwy do zakończenia sprawy Skarżącego, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.): - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do części wskazywanych w skardze zarzutów Skarżącego, - art. 151 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że złożona przez Skarżącą w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone nią postanowienia odpowiadają prawu, podczas gdy w rzeczywistości postanowienia te wobec wskazanych przez Skarżącego naruszeń - rażąco prawo naruszają, co powinno było doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględnienia skarg w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania trybu sprostowania numerów w postanowieniach i wezwaniach, skierowanych do Strony przez organ I instancji, na podstawie art. 215 § 1 O.p. oraz umorzenia postępowania w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej przez organ II instancji, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W myśl art. 219 O.p. przepis art. 215 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowień. Z powyższych regulacji prawnych wynika jednoznaczne, że aktami podlegającymi sprostowaniu są enumeratywnie wymienione: decyzja i postanowienie. Sprostowaniu podlega w nich oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu tych orzeczeń. W przepisach Ordynacji podatkowej nie wskazano jak następuje sprostowanie błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, która zostanie ujawniona w wezwaniu lub piśmie skierowanym do strony postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Rozważenie okoliczności procesowych zaistniałych w sprawie przez pryzmat oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie nie było podstaw do sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postaci numerów w wezwaniach, skierowanych do Strony przez organ I instancji. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wezwania nie nadawały się do zastosowania trybu rektyfikacji, na podstawie art. 215 § 1 O.p., albowiem nie stanowiły ani postanowienia, ani decyzji podatkowej. Na skutek uchylenia postanowień organu I instancji w zakresie sprostowania oczywistej omyłki znajdującej się w wezwaniach, postępowanie w tym jedynie zakresie należy umorzyć. Inaczej mówiąc skoro nie istniał akt administracyjny, który podlegałby sprostowaniu, to w tym przedmiocie należało umorzyć postępowanie. Wobec sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 215 § 1 O.p. polegającego na błędnej wykładni i uznaniu, że jest to tryb właściwy dla zakończenia sprawy, należy zauważyć, że zarówno organ II instancji, jak i WSA w Krakowie jednoznacznie wskazały, że organ I instancji popełnił błąd, stosując tryb rektyfikacji, na podstawie art. 215 § 1 O.p. i z tego właśnie powodu uchylono orzeczenia organu I instancji. Powołanie treści art. 215 § 1 O.p. było zatem zasadne do wyjaśnienia kwestii sprostowania. Wbrew twierdzeniom Strony, organy podatkowe nie zmieniły istoty sprawy poprzez numerację wezwań, w związku z tym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. To nie oznaczenie numeryczne pisma decyduje o jego treści, czy przedmiocie sprawy, ale inne elementy podmiotowe i przedmiotowe z niego wynikające. Strona nie wykazała trafności swojej opinii, że organy ingerowały w istotę pierwotnie wydanego orzeczenia poprzez radykalną zmianę granic sprawy podatkowej oraz by taka sytuacja przełożyła się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów P.p.s.a. Wbrew poglądowi skarżącego WSA w Krakowie, a wcześniej organ II instancji miały na uwadze, że organ I instancji prowadził wobec Skarżącego więcej niż jedno postępowanie podatkowe. Jeśli natomiast Strona nie wie, jaki jest zakres tych postępowań oraz jakie czynności są w ich toku podejmowane, to kompetentnym do udzielenia takich informacji jest organ I instancji. Odnosząc się do kwestii postanowień o numerach od [...] do [...], którymi SKO utrzymało w mocy postanowienia dotyczące postanowień z dnia 17 września 2013 r., 23 października 2013 r. i 30 października 2013 r. należy stwierdzić, że błędne wskazanie numeru postanowień wydanych w trybie art. 190 w zw. z art. 216 O.p. nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego postanowienia – stanowi błąd edytorski, któremu można przypisać przymiot oczywistości. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że trafne było stanowisko organów podatkowych obydwu instancji, zgodnie z którym zaistniały w postanowieniach błąd dotyczący numeru, zakwalifikowany został jako oczywista omyłka pisarska i jako taki podlegał sprostowaniu w trybie art. 215 O.p. Nie jest bowiem tak, że w sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się kilka postępowań nie można takiej omyłki sprostować w formie postanowienia, ponieważ dotyczy ona istoty rozstrzygnięcia. Jako całkowicie niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej niedokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustalonego stanu faktycznego w sprawie i nie dostrzeżenia naruszenia przez organy przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, WSA w Krakowie przyjął go jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, a strona w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji w tym zakresie nie zgłaszała zastrzeżeń, stąd powyższe zarzuty są pozbawione podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na całkowitym braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do części wskazywanych w skardze zarzutów, albowiem kasator nie wskazał jakie konkretnie zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji pominął. W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W tym kontekście należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienia są prawidłowe, a zatem chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 151 P.p.s.a. Reasumując uznać należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wobec powyższego skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a.[pic]