II FSK 2226/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 905/19 w sprawie ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. W. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., III SA/Wa 905/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), przez uchylenie decyzji DIAS z 6 lutego 2019 r, na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że DIAS naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ: - nie zebrał kompletnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności nie wskazał w jaki sposób brak uprawnień P. sp. z o.o. do handlu paliwem przekłada się na ocenę istnienia spornej transakcji i oddalił wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie świadków B. D.i M. M. oraz - dokonał nieprawidłowej oceny dowodów dotychczas zgromadzonych w niniejszej sprawie, w tym w szczególności nieprawidłowo stwierdził rozbieżności w zakresie twierdzeń skarżącej i w konsekwencji nieprawidłowo uznał, że faktury wystawione przez spółkę P. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały faktycznej dostawy gazu oraz przedwcześnie postawił tezę o niespójności zeznań skarżącej i świadków prowadzącą do uznania, że wprawdzie prace remontowe w 2014 r. na stacji paliw należącej do skarżącej były wykonywane, ale nie zostały przeprowadzone przez N. sp. z o.o., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez uchylenie decyzji DIAS z 6 lutego 2019 r. z uwagi na niewskazanie przez DIAS w jaki sposób brak uprawnień P. sp. z o.o. do handlu paliwem przekłada się na ocenę istnienia spornej transakcji, w sytuacji gdy uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez uchylenie decyzji DIAS z 6 lutego 2019 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że gaz pochodzący od spółki P[...] Grupa zakupiony przez skarżącą od spółki P. był dostarczony w butlach, podczas gdy z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że sporne faktury dotyczyły sprzedaży gazu w litrach. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez uchylenie decyzji DIAS z 6 lutego 2019 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że dostawa gazu zakupionego przez skarżącą od spółki P. dokonywana była do wskazanego przez P. miejsca, którym mogło być miejsce prowadzenia działalności przez skarżącą, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że gaz nie mógł być dostarczany do miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przezuchylenie decyzji DIAS z 6 lutego 2019 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że nie wzywano skarżącej do sprecyzowania wyjaśnień w zakresie zakupu gazu od spółki P., tj. czy gaz był w cysternie czy w butlach, podczas gdy organy podatkowe wzywały skarżącą do sprecyzowania wyjaśnień w tym zakresie, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez uchylenie decyzji DIAS z 6 lutego 2019 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że prace remontowe na stacji paliw miały miejsce w sierpniu 2014 r. i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd, iż deklaracje PIT-4R i liczba wykazywanych w nich pracowników od kwietnia do lipca 2014 r. nie potwierdza faktycznego niewykonania prac remontowych przez spółkę N., 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIAS z 6 lutego 2019 r. ze względu na naruszenie w ocenie Sądu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji. Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że teza postawiona przez organy podatkowe, jakoby faktury wysławione przez skarżącą nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub nie dokumentowały rzeczywistych transakcji została postawiona przedwcześnie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz przy dokonaniu nieprawidłowej oceny dowodów dotychczas zgromadzonych w niniejszej sprawie. Wskazana teza została postawiona pomimo istnienia szeregu wątpliwości, co do słuszności tego stanowiska organów podatkowych. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez organ informacje podane przez skarżącą nie świadczą o ich sprzeczności, jeżeli weźmie się pod uwagę całokształt okoliczności niniejszej sprawy. W sprawie znajdują się dokumenty potwierdzające, że skarżąca w 2014 roku kupowała gaz bezpośrednio od spółki P[...] Grupa. Były to transakcje osobne od tych, w których gaz pochodzący od spółki P[...] Grupa został zakupiony przez skarżącą od spółki P. Gaz z tych ostatnich transakcji był dostarczony w butlach. Wynika to z treści zeznań przesłuchanych świadków, jak też z treści pism samej spółki P[...] Grupa. Na to, że sporny gaz był gazem w butlach wskazał w swoich zeznaniach świadek S. Wojciewski oraz świadek M. C. Sąd pierwszej instancji słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał więc, że przeprowadzając postępowanie w sprawie organy podatkowe winny były do precyzyjnego ustalenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W piśmie z 28 grudnia 2015 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli skarżąca wskazała, że spółka P. dysponowała cysterną niezbędną do dokonania. Taka informacją sugerowałaby, że gaz w butlach zakupiony od spółki P. (a pochodzący od spółki P[...] Grupa) nie był jedynym gazem zakupionym od spółki P., którego zakup odzwierciedlają zakwestionowane faktury VAT nr[...] oraz [...]. Trudno bowiem zrozumieć jakie znaczenie przy zakupie gazu w butlach miałoby posiadanie cysterny przez spółkę P.. Tymczasem w toku postępowania w sprawie, ani podczas przesłuchania skarżącej, ani też przy składaniu zeznań przez świadka S. W. (który reprezentował spółkę P. przy dokonaniu spornych transakcji) nie padły pytania mające na celu doprecyzowanie tej kwestii. W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane przez organ odwoławczy rozbieżności w twierdzeniach skarżącej co do sposobu wykorzystania gazu zakupionego od spółki P. mogą mieć związek z nieprecyzyjnością ustaleń w tym zakresie. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że sporne zakupy gazu nie zostały przez organy podatkowe odniesione w żaden sposób do kwestii sprzedaży gazu przez skarżącą i danych wynikających z rejestru sprzedaży. Zauważyć należy, rejestr sprzedaży nie został zakwestionowany w toku postępowania. Organy nie kwestionowały bowiem wykazanych przez skarżącą przychodów osiąganych w 2014 r. Kolejno należy zauważyć, że również w pozostałym spornym zakresie, tj. faktur związanych z remontem stacji paliw prowadzonej przez skarżącą, organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, oraz wydał decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W świetle okoliczności niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że prace remontowe w 2014 r. były prowadzone na należącej do skarżącej stacji paliw H. Okoliczności tej nie kwestionują również organy podatkowe. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwala jednak na ustalenie, że prace te zostały przeprowadzone przez spółkę N.. Teza ta nie znajduje jednak potwierdzenia w zeznaniach świadków. Należy zauważyć, że sam fakt prowadzenia remontu potwierdził świadek N. D. Ponadto jak wynika ze spornych faktur wystawionych przez spółkę N. – prace remontowe były przez nią wykonywane w sierpniu 2014 r., a tego okresu ww. deklaracje nie dotyczą. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w niniejszej spawie w odniesieniu do prac remontowych prowadzonych przez spółkę N., organy podatkowe nie odniosły się do istniejącej zbieżności zeznań świadków co do zakresu prac remontowych. Wobec powyższego należy uznać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem gazu od spółki P. oraz wydatków na remont stacji paliw. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 tej ustawy