II FSK 2223/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1503/16 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetki za zwłokę za styczeń, sierpień i wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1503/16 w ten sposób, że w czwartym wersie od dołu w miejsce "22 czerwca 2016" wpisać "22 września 2016", 3) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor), decyzją z dnia 22 września 2016r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016r., określającą S. T. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, sierpień i wrzesień 2010r. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1503/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał w szczególności ustalenia organów podatkowych, że dokonane przez Skarżącą darowizny nieruchomości na rzecz jej męża oraz darowizny męża Skarżącej na rzecz Skarżącej, były czynnościami pozornymi i tym samym nie wywołały żadnych skutków prawnych. We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 618 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA we Wrocławiu naruszenia w postępowaniu podatkowym: 1/ art. 21 § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.; 2/ art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; 3/ art. 125 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od sierpnia 2015 do września 2016r.; 4/ art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdzałoby racje i wyjaśnia Skarżącej. Nie przedstawienie Skarżącej żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie Skarżącej faktów, które były znane organowi z urzędu; 5/ art. 181 § O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów dołączonych z innych postępowań, co powoduje, że tak dołączonych dowodów nie można uznać za zgodnych z prawem, gdyż przeprowadzono je poza postępowaniem podatkowym przez organ, który nie prowadzi postępowania w przedmiotowej sprawie; 6/ art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; 7/ art. 188, art. 192, art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wykazana przez organ domniemanych cen rynkowych można uznać za udowodnioną, pomimo, że Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do wysokości cen rynkowych nieruchomości w dniu nabycia, gdyż organ takich wartości nie wskazał (wskazane przez urząd wartości nieruchomości nie stanowią cen rynkowych w dniu nabycia) odmówił wiarygodności wartościom ich nabycia wykazanym w akcie notarialnym i odmówił przeprowadzenia dowodu określenia ich wartości przez rzeczoznawcę określając ich wartość rynkową inną niż w akcie notarialnym wbrew przepisom art. 1 ust. 1 pkt 7, art. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016r, poz. 2147 ze zm. – dalej: u.g.n.); 8/ art. 193 § 1-6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w/w przepisami nie sporządził protokołu w sposób wymagany prawem, nie miał postaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; 9/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa na podstawie których wydano decyzje w tym art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 24 ust. 1 i 2, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2, art. 30c ust. 1 i 2 oraz 3, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.); 10/ art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu mimo tego, że kwestionowana decyzja, która podlegała ocenie Sądu jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych w punktach I. 1-9 winna być uchylona. II. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie uznanie za koszty uzyskania przychodu amortyzacji od środków trwałych w kwocie ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i wykazanej w ewidencji środków trwałych; 2/ art. 22n ust. 2 pkt 2-8 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu. Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę całkowicie pominął fakt zbycia (poprzez darowiznę) i fakt nabycia (poprzez darowiznę) przedmiotowych nieruchomości co w przedmiotowej sprawie jest bezsporne. W związku ze zbyciem nieruchomości zgodnie z art. 22n ust. 2 pkt 13 u.p.d.o.f. Skarżąca obowiązana była w prowadzonej ewidencji środków trwałych dokonać i wykazać datę zbycia środków trwałych i zaprzestania ich amortyzacji. Przy nabyciu środków trwałych zgodnie z art. 22n ust. 2 pkt 2-8 u.p.d.o.f. Skarżąca zgodnie z tymi przepisami obowiązana była w ewidencji środków trwałych wykazać: datę nabycia, datę przyjęcia do użytkowania, określić dokument stwierdzający nabycie, określić środek trwały lub wartości niematerialne i prawne, określić symbol KŚT, określić wartość początkową, określić stawkę amortyzacyjną; 3/ art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową w dniu nabycia, która określona była w akcie notarialnym nabycia przedmiotowych nieruchomości, gdy Sąd przyjął inne wartości; 4/ art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd wartości początkowych spornych nieruchomości w kwocie innej niż cena rynkowa w dniu nabycia to jest w marcu 2009r. Zdaniem Skarżącej naruszenie w/w przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku nie sprawował wymiaru sprawiedliwości. Nie stwierdził niezgodności z prawem działań organu, którego decyzje rozpatrywał, gdy organ ten działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co doprowadziło do pozbawienia Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów amortyzacji od wartości początkowej środków trwałych wyliczonych przez Skarżącą zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przed odniesieniem się do podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest nieuporządkowane, zawiera w dużej części oderwane od siebie sformułowania i w ogóle nie odnosi się do części postawionych zarzutów. Spornym w rozpoznawanej sprawie była prawidłowość uznania przez organy podatkowe, czy Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od zaliczonych do środków trwałych czterech nieruchomości, określając ich wartość znacznie powyżej ceny rynkowej. Jak wynika z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, mechanizm wprowadzenia przez Skarżącą do ewidencji trzech nieruchomości, polegał na pierwotnym wprowadzenia ich do ewidencji w latach 2004 i 2006 zgodnie z wartością rynkową tych nieruchomości, następnie ich wycofaniu w dniu 31 października 2009r. z ewidencji i dokonaniu darowizny przedmiotowych nieruchomości na rzecz jej męża w dniu 20 listopada 2008r., przy czym w umowie darowizny określono wartość nieruchomości już wielokrotnie większą niż rynkowa. Po upływie kilku miesięcy w dniu 2 marca 2009r. mąż Skarżącej, "powrotnie" darował jej te nieruchomości. Również w tej umowie, wartość nieruchomości wielokrotnie zawyżono. Następnie Skarżąca w dniu 2 marca 2009r. ponownie wprowadziła przedmiotowe nieruchomości do ewidencji środków trwałych – przyjmując już ich zawyżoną wartość. Czwartą nieruchomość zakupił w 2008r. mąż Skarżącej i w dniu 2 marca 2009r. podarował ją Skarżącej, przy czym w umowie darowizny strony określiły jej wartość blisko dwukrotnie większą, niż cena zakupu z 2008r. Skarżąca w 2009r. wprowadziła tę nieruchomość do ewidencji środków trwałych, przyjmując jej wartość jak w umowie darowizny z 2009r. W zakresie trzech pierwszych nieruchomości WSA we Wrocławiu uznał, powołując się na art. 199a § 1 O.p., że umowy darowizny były czynnościami pozornymi i w konsekwencji Skarżąca powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości tych nieruchomości ustalonej w dacie pierwotnego wprowadzenia ich do ewidencji, czyli w latach 2004 i 2006. Odnośnie zaś czwartej nieruchomości, zaakceptowane zostało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenie organów podatkowych o jej wartości rynkowej, dokonanej na podstawie opinii biegłego. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 199a § 1 O.p. w oparciu o który WSA we Wrocławiu doszedł do przekonania, że skoro umowy darowizny były czynnościami pozornymi, nie wywołały skutków w postaci wyzbycia się prawa własności nieruchomości przez Skarżącą i powrotnego ich nabycia. W konsekwencji Skarżąca nie mogła wprowadzić tych nieruchomości do ewidencji według ceny z umowy darowizny, dokonanej na jej rzecz przez męża. Ponadto pozorność umów darowizn spowodowała, że ich amortyzacja powinna być dokonywana od pierwotnej wartości określonej w latach 2004 i 2006. Skarżąca w rzeczywistości nie wyzbyła się bowiem ich własności na rzecz swojego męża w 2008r. (w rozumieniu przepisów prawa podatkowego) i tym samym nie mogła ich ponownie nabyć w 2009r. Skoro w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 199a § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie może podważyć zaprezentowanej powyżej argumentacji WSA we Wrocławiu. Skarżąca nie podniosła również żadnych zarzutów dotyczących przyjęcia przez organy podatkowe wartość czwartej nieruchomości, która ustalona została w oparciu o dowód z opinii biegłego. Dlatego również i w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska WSA we Wrocławiu, który uznał działanie organów podatkowych w tym zakresie za prawidłowe. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie ustalano wartość tylko jednej nieruchomości (nabytej przez męża Skarżącej i następnie jej darowanej) w oparciu o opinię biegłego. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Skarżąca nie kwestionuje prawidłowości tej opinii. Wręcz wskazuje, że wnioski tej opinii powinny skłonić organy podatkowe do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości pozostałych nieruchomości. Skarżąca kwestionuje natomiast dokonanie ustalenia wartości pozostałych nieruchomości przez podmiot nieuprawniony, który nie miał uprawnień do takiej czynności. Wbrew jednak stanowisku Skarżącej, wartość pozostałych nieruchomości nie była przedmiotem wyceny ani przez biegłego, ani przez organ podatkowy, czy też inne podmioty. Wielkość odpisów amortyzacyjnych została przyjęta na podstawie ich wartości określonych przez samą Skarżącą w dacie wprowadzenia ich do ewidencji w latach 2004 i 2006. Niezrozumiałe są wobec powyższego twierdzenia Skarżącej sformułowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wyceny tych trzech nieruchomości dokonywał organ podatkowy, który był do tego nieuprawniony i dlatego naruszono wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 1 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 u.g.n. W świetle powyższego nie można uznać za zasadne twierdzeń Skarżącej, że WSA we Wrocławiu błędnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości tych trzech nieruchomości w 2009r. Stanowisko w tym zakresie, zaakceptowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, było konsekwencją uznania przez Sąd pierwszej instancji – co jak wcześniej wskazano, nie zostało przez Skarżącą zakwestionowane w skardze kasacyjnej - że umowy darowizny były czynnościami pozornymi i tym samym Skarżąca nie nabyła tych nieruchomości w 2009r., lecz stanowiły one jej własność nieprzerwanie od lat 2004 i 2006, w których wprowadzone zostały do ewidencji i w których to latach określono ich wartość. Organy podatkowe wartości tych nie kwestionowały. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 i § 2 O.p. uznać należało za bezzasadne. Wobec braku naruszenia powyższych przepisów przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a, gdyż uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustosunkować się do zarzutów naruszenia: art. 21 § 3, 3a O.p.; art. 123 O.p.; art. 193 § 1-6 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; art. 125 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 139 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniła bowiem, w czym upatruje naruszenia tych przepisów. Nie sposób także odnieść się do powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca po przytoczeniu treści tych przepisów oraz ich omówieniu, ograniczyła się jedynie do stwierdzeń typu" "Sąd nie mógł uznać, że ..", "Sąd błędnie stwierdził, że ....", "Sąd (...) dokonując oceny zaskarżonej decyzji nie mógł jej uznać za wydaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego ...". Poza tak ogólnikowymi stwierdzeniami, Skarżąca nie wyjaśniła już dlaczego stanowisko WSA we Wrocławiu było błędne i w konsekwencji, dlaczego miały zostać naruszone powyższe przepisy. Wobec uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za zasadne nie mogą także zostać uznane zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ewentualne naruszenie powołanych przez Skarżącą przepisów w punkcie II. 1-4 skargi kasacyjnej, mogłoby nastąpić jedynie w przypadku uznania, że umowy darowizny trzech nieruchomości przez Skarżącą na rzecz jej męża oraz "powrotne" umowy darowizny na rzecz Skarżącej, faktycznie miały miejsce. Skarżącej nie udało się jednak podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażającego odmienny pogląd. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.