II FSK 2221/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 856/23 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 856/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. B. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 26 kwietnia 2023 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.) przez błędną ich wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania przez uznanie, że zaistnienie okoliczności określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest wystarczające do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 2) przepisów postępowania, tj.: art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej, skutkiem uznania, że rozumienie regulacji art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i jej art. 239b § 2 jest utrwalone i nie ma podstaw do stosowania zasady in dubio pro tributario; 3) przepisów postępowania, tj.: art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie dyspozycji przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 125 § 1, w konsekwencji błędnego zastosowania normy prawnej dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji administracyjnej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do meritum oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Skarżąca zrzekła się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie może zostać uwzględniony już z tego powodu, że opiera się on na twierdzeniu - przypisywanemu Sądowi pierwszej instancji, którego Sąd ten w istocie rzeczy nie prezentował. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Z zarzutu tego wnosić należy, zgodnie z jego treścią, że zdaniem Skarżącej, Sąd mylnie uważa, że samo zaistnienie okoliczności określonej w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest wystarczające do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rzeczywistości Sąd takiego rozumienia tego przepisu nie prezentował, gdyż rozważając kwestię zaistnienia określonych okoliczności, na podstawie których można by obiektywnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony, wskazywał na co najmniej trzy takie okoliczności (oznaczone na str. 8 i 9 uzasadnienia wyroku literami od a) do c)). Natomiast Sąd pierwszej instancji oraz Skarżąca nie różnią się w takim rozumieniu spornych przepisów, tj. art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że niezbędnym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w § 1 pkt 1 - 4 oraz dodatkowo przesłanki wymienionej w § 2. Jak można wnosić z pewnych fragmentów uzasadnienia, którym nie towarzyszy jednak sformułowanie adekwatnego zarzutu (w ujęciu zarzutu pierwszego, niewłaściwe zastosowanie wskazanych w nim przepisów miało stanowić jedynie konsekwencję nieprawidłowej ich wykładni), Skarżący kwestionuje w tej konkretnej sprawie uprawdopodobnienie przez organy podatkowe, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie jest to więc kwestia samej wykładni (rozumienia) spornych przepisów, a co za tym idzie istnienia wątpliwości w tym zakresie, co nakazywałoby rozważyć możliwość zastosowania w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej. W zarzucie trzecim Skarżąca stwierdza, że w związku z wykazanym przez nią naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2 i art. 2a Ordynacji podatkowej (czyli przepisów skazanych przez nią jako naruszone w dwóch pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej) doszło do naruszenia wymienionych dalej w tym zarzucie przepisów, co jest naturalną konsekwencją błędnego zastosowania normy prawnej dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy takim ujęciu tego zarzutu, uznanie dwóch pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne sprawia, że również ten zarzut ocenić należy w ten sam sposób. Dodać też trzeba, że z przepisów, na które powołały się organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, nie wynika, aby obowiązkiem organu podatkowego przed nadaniem tego rygoru było zbadanie możliwości płatniczych strony. Natomiast kwestia ta mogłaby być przedmiotem zainteresowania ze strony organów podatkowych w przypadku innych przesłanek z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo wyjaśnił już Sąd pierwszej instancji. Uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w określonym w skardze kasacyjnej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).