II FSK 2215/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 636/18 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 636/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 181 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nadanie istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dowodowi w postaci pisma Ministra Sprawiedliwości, który nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 181 o.p. przy jednoczesnym pominięciu istotności dowodów przemawiających na korzyść strony skarżącej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 127 o.p. w sytuacji, gdy należało uchylić decyzję organu I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części wobec zgłaszanych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych oraz faktu uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, co byłoby uzasadnione w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.ą. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji znajdujących się w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dotyczących czynności związanych z przerejestrowywaniem pojazdów należących do S. P. w związku ze zmianą adresu zamieszkania oraz w związku z każdorazową zmianą dokumentów prawa jazdy, podczas gdy organy podatkowe mają dostęp do baz danych CEPIK, a więc przeprowadzenie tego dowodu nie wiązało się z przedłużeniem postępowania, podatkowego ani nie implikowało żadnych dodatkowych kosztów po stronie organu podatkowego, natomiast stronę pozbawił możliwości powoływania się na dane pochodzące z tego dowodu w toku postępowania podatkowego, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie motywów zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia, że "organy zebrały w analizowanej sprawie pełny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie jej stanu faktycznego i dokonały jego kompleksowej i logicznej oceny nie noszącej znamion dowolności", podczas gdy w treści decyzji organu odwoławczego zachodzi oczywista dysharmonia pomiędzy zapadłym rozstrzygnięciem w postaci uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L., a dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oceną uchylonego orzeczenia organu podatkowego I instancji jako prawidłowego w świetle prawa podatkowego. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2018 poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego: 6) poprzez błędną wykładnie przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. polegającą na zidentyfikowaniu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami na podstawie przesłanek właściwych dla obrotu nieprofesjonalnego i ustalenie, iż skarżąca zbyła nieruchomości w 2012 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca takiej działalności nie prowadziła, 7) poprzez błędną wykładnie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez zakwalifikowanie zachowania podatniczki jako sprzedaży nieruchomości związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy zachowanie to należało uznać za odpłatne zbycie osobistego mienia, 8) poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie przez organ, iż skarżąca dokonując czynności z zakresu zakupu i sprzedaży nieruchomości nakierowana była na osiągnięcie zysku, kiedy w rzeczywistości podjęte, czynność majątkowa zmierzała jedynie do poprawy warunków mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny, w szczególności, gdy w 2012 roku strona uzyskała przychód wyłącznie ze sprzedaży jednej nieruchomości. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę ww. wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Rozważając niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę na przepis art. 180 § 1 o. p stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei przepis art. 181. o.p. wskazuje przykładowy katalog środków dowodowych, który co do zasady jest otwarty. Wobec tego wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej pismo Ministra Sprawiedliwości do którego odwołuje się organ podatkowy stanowi dowód w sprawie. Ponadto w postanowieniu z 4 kwietnia 2018 r. organ odwoławczy oddalił wnioski dowodowe strony w zakresie dotyczące męża strony i uzasadnił swoje stanowisko w sprawie w tym zakresie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na 10 i 11 str. odniósł się też do wniosku o przesłuchanie skarżącej wyjaśniając, że nie była zameldowana pod adresami nieruchomości sprzedawanych w latach 2012 i 2014. Świadczyć to może, iż nie służyły one zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącej. Należy zauważyć, że skarżąca w skardze kasacyjnej oprócz wskazania, że oddalone wnioski były korzystne dla strony nie wyjaśnia, czy i jaki te dowody mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny został w niniejszej sprawie ustalony na podstawie zebranego w pełni materiału dowodowego. Oceniono go kompleksowo i zgodnie z zasadami logiki. Wbrew twierdzeniom skarżącej zespół podjętych przez nią czynności z zakresu obrotu nieruchomościami spełnia warunki umożliwiające przypisanie tym czynnościom charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej. Zespół zachowań dokonanych przez skarżącą i jej małżonka, polegających na kilkunastokrotnym nabywaniu i sprzedaży różnorakich nieruchomości w latach 2006-2012 spełnia wyrażone w art. 5a ust. 6 pkt a) u.p.d.o.f. przesłanki działalności gospodarczej w zakresie działalności handlowej. Za taką konstatacją przemawiają znamiona zewnętrzne prowadzonej działalności. Powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni wielu lat świadczy o ciągłości działalności gospodarczej w w/w zakresie. O jej zorganizowanym charakterze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą m. in. takie okoliczności jak dokonanie w latach 2006-2012 czynności z dotyczących obrotu nieruchomościami. Zaliczyć do nich należy wyszukiwanie lokali mieszkalnych, w tym także zadłużonych za pośrednictwem profesjonalnych podmiotów, nabywanie lokali mieszkalnych, przekształcanie lokali w odrębne własności nieruchomości, a następnie ich remont i dalszą sprzedaż, nabywanie działek, dokonywanie na nich zabudowy i ich odsprzedaż, jak i korzystanie z profesjonalnego pośrednika obrotu nieruchomościami. Z kolei o zarobkowym charakterze działalności skarżącej świadczy zamiar uzyskania dzięki powyżej opisanym czynnościom zysku. Podejmowane działania podatnika miały na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, aby uczynić je atrakcyjniejszymi dla potencjalnych nabywców i przez to umożliwić uzyskanie odpowiedniej ceny zapewniającej zysk z poszczególnych transakcji. Przy czym, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sam fakt osiągnięcia bądź nieosiągnięcia zysku nie warunkuje zarobkowego charakteru, gdyż w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej trzeba się również liczyć z możliwością poniesienia straty. Raz jeszcze podkreślić należy, że stan faktyczny pozwalający na sformułowanie takich wniosków został w niniejszej sprawie ustalony na podstawie zebranego w pełni materiału dowodowego, ocenionego kompleksowo i w oparciu o zasady logiki. Organy ustaliły, a Sąd słusznie zaakceptował to stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż większości nieruchomości w niedługim czasie od ich nabycia nawet przy krótkotrwałym zameldowaniu skarżącej nie jest zwykłym wykonywaniem prawa własności. Postępowanie takie wskazuje więc na zamiar ich nabycia w celu odsprzedaży nieruchomości dla osiągnięcia zysku, należy ją traktować jako dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Zasadne jest więc stanowisko Sadu I instancji, że nie była to sprzedaż majątku osobistego. Fakt, że ustalenia odnośnie stanu faktycznego różnią się od ustaleń oczekiwanych przez skarżącą nie może świadczyć o jej wadliwym charakterze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane przez skarżącą w 2012 r., czynności z zakresu obrotu nieruchomościami jednoznacznie wskazują więc na konieczność zakwalifikowania tych czynności jako podjętych w ramach działalności handlowej. Oznacza to, że zarówno art.5a pkt 6 jak i art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe i ocenione przez Sąd w stanie faktycznym sprawy, a zarzuty naruszenia tych przepisów są bezzasadne. Nie zasługują, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie również zarzuty sformułowane w punkcie 2) skargi kasacyjnej. Jak wykazano powyżej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do wniosków dowodowych strony i całego materiału dowodowego w sprawie. Sąd zaakceptował tę ocenę przesądzając, że organy zebrały pełny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i dokonały jego kompleksowej i logicznej oceny nie noszącej znamion dowolności. Natomiast strona skarżąca skutecznie nie podważyła w skardze kasacyjnej powyższej oceny. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przesądził, że organ pierwszej instancji wyjaśnił stan faktyczny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej działań skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami (str.19 decyzji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji przyjął błędną metodologię wyliczenia dochodu skarżącej. Przyczyną powyższego było nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w latach poprzedzających osiągnięcie przychodów oraz nieuwzględnienie stanu remanentów (14 str. decyzji). Wobec tych zastrzeżeń organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i określił skarżącej zobowiązanie w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 233 § 1 pkt. 2 o.p. Organ zastosował więc prawidłowe rozstrzygnięcie w stanie faktycznym sprawy. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ nie miał zastrzeżeń do materiału dowodowego, ani sposobu jego zgromadzenia w sprawie. Autor skargi kasacyjnej sugeruje, że wystarczające byłoby uchylenie decyzji organu I instancji w części. Nie wyjaśnia jednak w jakiej części decyzja powinna być uchylona i z jakiego powodu tylko w części. Analiza 1) i 2) zarzutu skargi kasacyjnej uzasadnia wniosek, że kasator faktycznie podważa zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Ponadto podniesienie zarzutu błędnej wykładni oznacza konieczność wskazania jaka jest prawidłowa wykładnia w stosunku do dokonanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku i zakwestionowanej w skardze kasacyjnej, a taka sytuacja nie miała miejsca. Logiczną konsekwencją zakwalifikowania czynności skarżącej jako podjętych w warunkach działalności gospodarczej jest uznanie przychodu wynikającego ze sprzedaży 3 nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a nie jak w opinii skarżącej odpłatnego zbycia mienia osobistego, tj. w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. Organy podatkowe, zgodnie z wyrażoną w art. 120 o.p. zasadą legalizmu, działały na podstawie przepisów prawa. Wobec tego w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zobligowany był do kwalifikacji tych przychodów do przychodów wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowania nie mogła więc znaleźć norma wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. umożliwiająca zwolnienie z podatku dochodów wynikających z odpłatnego zbycia składników mienia osobistego z powodu zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej. Oznacza to bezzasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu niezastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.