II FSK 2213/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 726/15 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 726/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. (dalej: "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził w 2008 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe B. [...], której przedmiotem były usługi budowlane. Prowadził księgi handlowe. W wyniku postępowania kontrolnego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. stwierdzono u strony skarżącej zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 2.537.037,74 zł w związku z fakturami VAT wystawionymi przez następujące podmioty: R. [...] Spółka z o. o. z siedzibą w W.; P. [...] Spółka z o. o. z siedzibą w W.; P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 30 września 2014r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 554.609 zł, tj. w kwocie o 482.037 zł wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu rocznym PIT-36L, złożonym 23 kwietnia 2009 r. Organ pierwszej instancji uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 22 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."); art. 121 § 1, art. 123 w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; art. 121 § 1, 123 w zw. z art. 220 § 1 i 229 O.p. oraz art. 127 O.p.; art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p.; art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2002 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, wskazał, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie zostało oparte na ustaleniach dokonanych w trakcie postępowań przeprowadzonych w spółkach- wystawcach faktur. Wykazano, że spółki te nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie generowaniem kosztów podatkowych, poprzez wystawianie i następnie sprzedawanie fikcyjnych faktur. Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie wskazywały, że do podmiotów tych nie były wnoszone żadne wkłady, spółki nie zatrudniały pracowników, poza osobami je reprezentującymi, brak było magazynów, środków transportowych oraz środków trwałych, brak było kontraktów z podwykonawcami, brak było dokumentów źródłowych, w postaci kosztów zakupu towarów i usług. Te ustalenia doprowadziły do wydania wobec ww. podmiotów decyzji określających zobowiązanie podatkowe każdego z nich w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008r. Decyzje te stały się ostateczne. Wobec tego, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, korzystając z tzw. domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.), iż fakty wynikające z powyższych decyzji nie wymagają ich ponownego udowodnienia. A zatem okoliczności wynikające z tych decyzji potwierdziły, że faktury wystawione za usługi budowlane przez R. [...] sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Dodatkowo okoliczność powyższa została potwierdzona w zeznaniach licznych świadków, którzy składali zeznania w postępowaniach podatkowych prowadzonych w ww. spółkach. Ponadto w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie ustalono, że skarżący nie dysponuje protokołami odbioru prac wykonanych przez wskazane spółki ani żadnymi innymi dokumentami dotyczącymi zakwestionowanych faktur. Na wystawionych przez te podmioty fakturach jako formę zapłaty podano - "gotówka", przy czym w przedłożonej dokumentacji finansowo – księgowej skarżącego nie stwierdzono dowodów księgowych potwierdzających wpłaty lub wypłaty środków pieniężnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono także, że odbiorcy faktur VAT wystawionych przez ww. spółki, sami wykonywali usługi wynikające z tych faktur, a wystawienie tych faktur nie wiązało się z wydaniem jakichkolwiek towarów. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 123 O.p. przez zaliczenie do materiału dowodowego sprawy materiałów zebranych w innym postępowaniu podatkowym i postępowaniu karnym, jak również pozostałe zarzuty naruszenia postępowania podatkowego, należało uznać za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd wskazał, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prawidłowo w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że księgi w części dotyczącej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki, są nierzetelne. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co spowodowało nieuchylenie przez WSA w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podczas gdy zaskarżona decyzja była niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a Sąd powinien zastosować wszelkie przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do przedmiotowej decyzji, 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, co doprowadziło do zaniechania uchylenia decyzji organów podatkowych, mimo że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, co spowodowało, że Sąd oddalił skargę zamiast przyjąć ją do rozpoznania; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 w zw. z art. 220 § 1 i art. 229 oraz art. 127, art. 191 oraz art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez oparcie się w sprawie i danie wiary tylko i wyłącznie zeznaniom wynikającym z protokołów przesłuchania podejrzanych i oskarżonych w toku innego (karnego) postępowania przygotowawczego, przez co nie został rozpatrzony całokształt materiału dowodowego; 4. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. jak i 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję organu oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana: - z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj, naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy wydatki te były faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów i jako takie powinny stanowić podstawę do obniżenia przychodu PPHU B. [...] za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 roku. - z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem: a) art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, 187 § 1, art. 191 O.p. polegającym na dokonaniu błędnych ustaleń stanu faktycznego poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez R. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: R. [...]), P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: P.), P. Sp. z o. o. z siedzibą w W.(dalej: P.), za usługi świadczone na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez wyżej wskazane podmioty, podczas gdy ustalenie rzetelności wystawionych faktur było przedmiotem niezakończonego wówczas decyzją ostateczną odrębnego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług, a także poprzez kształtowanie pozycji skarżącego w oparciu o sytuację jego kontrahentów, w szczególności na podstawie ich stanu majątku i liczby zatrudnionych pracowników, który zadaniem organu był niewystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż kontrahenci w danym okresie nie zatrudniali pracowników oraz nie ponosili z tym związanych kosztów, b) art. 121 § 1, art. 122. art. 123 § 1 w zw. 2 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającym na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organ pierwszej instancji ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona tj: • pominięcie zeznań świadków będących pracownikami skarżącego w zakresie jakim wskazują na faktyczne wykonanie przez R. [...], P. i P. kwestionowanych usług na rzecz skarżącego, a w konsekwencji wybiórcza ocena zebranego materiału dowodowego, • pominięcie przy ustaleniu stanu faktycznego najnowszych zeznań R. B. i oparcie się na zeznaniach R. B., które zostały wycofane, • kształtowanie sytuacji skarżącego na podstawie nieprawidłowości ustalonych w postępowaniach prowadzonych wobec R. [...], P. i P., podczas gdy skarżący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji ewentualnych uchybień swoich kontrahentów, na które przy zachowaniu należytej staranności nie mógł mieć wpływu, • oparcie decyzji na zeznaniach osób, które nie posiadały merytorycznej wiedzy w przedmiocie działalności spółek i faktycznego wykonywania prac przez te spółki na rzecz skarżącego; c) art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 220 § 1 i art. 229 O.p. oraz art. 127 O.p. polegającym na rozpatrzeniu przez organ sprawy w drugiej instancji jedynie w ograniczonym zakresie, podczas gdy organ drugiej instancji jest zobowiązany ponownie rozpatrzeć całokształt zebranego materiału dowodowego, a także poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności w postępowaniu odwoławczym pozwalających na pełne ustalenie zaistniałego stanu faktycznego; d) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. polegającym na stwierdzeniu, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, pomimo iż zapisy dokonywane w księgach skarżącego opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystał też z możliwości zajęcia stanowiska na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zakres kontroli kasacyjnej zakreśla strona wnosząca środek odwoławczy. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. sąd kasacyjny związany jest granicami i zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Nie może zatem poszukiwać (poza przesłankami nieważności) innych niż wskazane przez stronę naruszeń prawa materialnego lub procesowego, wskazywać właściwej formy naruszenia prawa materialnego, precyzować czy uzupełniać zarzutów bądź ich uzasadnienia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2005, sygn. akt FSK 2356/04, z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10, z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 2039/18 , wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, stosownie do art. 176 § 1 p.p.s.a. W tej sprawie nie stwierdzono przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a., a więc skarga kasacyjna zostanie rozpoznana wyłącznie w granicach w niej zakreślonych. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych. W ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, że przyjęte znaczenie normy prawnej przekładać się może na określenie zakresu postępowania dowodowego, a takie zarzuty zostały zgłoszone w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych, jako pierwszy ocenie podlegał zarzut naruszenia prawa materialnego. Formułując zarzut błędnej wykładni prawa materialnego autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, jak dany przepis (lub wywodzona z przepisów norma) powinien być rozumiany i jaki błąd w wykładni popełnił sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej , a także w podstawach kasacyjnych nie sposób się jednak doszukać tego rodzaju argumentacji. Strona skarżąca wskazała jedynie, że Sąd powielił wadliwą wykładnię przyjętą przez organy podatkowe i uznał, że sporne faktury nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem przepisy jasno wskazują, że takimi kosztami są wydatki podatnika poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W powyższej sprawie strona skarżąca nabywała towary i usługi w celu realizacji kontraktów budowlanych, co związane było bezpośrednio z osiągnięciem przez nią przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Sąd pierwszej instancji przyjął (co wynika z końcowej części uzasadnienia – s.15), że co do zasady każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu (poza wymienionymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.) wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania i powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przyjął zatem taką samą wykładnię art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., jaką przyjmuje strona skarżąca. Sąd zwrócił jedynie uwagę, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą ustalenie dochodu następuje według zasad określonych w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych przepisów. Wynika z nich obowiązek dokumentowania transakcji, uwzględnianych w księgach podatkowych w określony sposób. Nakładają one obowiązek dokonywania wpisów w księgach podatkowych na podstawie faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje. W istocie zatem Sąd dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. identycznej jak strona skarżąca, a spór dotyczy jedynie ustaleń faktycznych – czy strona skarżąca w ogóle poniosła wydatki wynikające ze spornych faktur i – jeżeli tak – to czy zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Skarżący nie neguje bowiem konieczności udokumentowania wydatków (sam wskazuje na faktury), uważa jedynie, że faktury te potwierdzają wynikający z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. cel wydatków (choć tu – w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy- wskazuje wszystkie cele poniesienia wydatków, wymienione w powołanym przepisie). Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należało za niezasadny. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w uzupełnianiu czy precyzowaniu podstaw kasacyjnych, w tym wskazywaniu formy naruszenia prawa. Zauważyć ponadto należy, że pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, a dotyczący konieczności rzetelnego udokumentowania wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów, wywodzony w art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f., był wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 842/11, z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16, z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3261/15), a skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Kolejne zarzuty (naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121, art.122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. art. 1 § 1 i p.u.s.a w zw. z art. 151, art.145 § 1 pkt 1 lit.c) i art.135 p.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej) dotyczą nieprawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji zupełności postępowania dowodowego, oceny materiału dowodowego oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie strony w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono dostatecznie stanu faktycznego, a większość dowodów pochodziła z postępowania przygotowawczego, które w tym czasie, kiedy dowody te były przeprowadzane, było w początkowej fazie. Strona, nie negując możliwości wykorzystania jako dowodów w sprawie podatkowej dowodów z postępowania przygotowawczego, stwierdziła, że w tym przypadku znacząca część materiałów to właśnie tego rodzaju dowody. Ponadto przy ich ocenie nie uwzględniono, że osoby, składające zeznania w postępowaniu przygotowawczym mogły (z uwagi na ich pozycję w tym postępowaniu) zeznawać nieprawdę. Strona nie mogła czynnie uczestniczyć w tych przesłuchaniach. Dodatkowo organy oparły się na zeznaniach jednej z osób, która następnie zeznania te odwołała. W przypadku sprzeczności dowodów celowym i uzasadnionym byłoby zatem powtórzenie dowodów z postępowania karnego bezpośrednio w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, przy ocenie zebranego materiału dowodowego uwzględniono dowody w sposób wybiórczy, pomijając choćby zeznania pracowników strony skarżącej. Oparto się na też na zeznaniach osób, które nie pełniły w spółkach – wystawcach faktur funkcji organów tych spółek. Zarzuty te również nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew stanowisku strony skarżącej postępowanie dowodowe w tej sprawie nie ograniczyło się jedynie do wykorzystania materiałów z postępowania przygotowawczego, które to materiały, czego nie neguje strona skarżąca, mogły stanowić dowód w sprawie z mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Dopuszczono w nim i przeprowadzono również inne dowody m.in. z wyjaśnień strony skarżącej, zeznań jej pracowników, materiałów zebranych w postępowaniach podatkowych dotyczących podmiotów, które miały wystawić sporne faktury. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Realizacja tego uprawnienia polega nie tylko na możliwości udziału w przesłuchaniu świadków, ale także na możliwości zapoznania się z materiałami zebranymi w innych postępowaniach podatkowych i przygotowawczych. Strona mogła też składać wnioski dowodowe, dotyczące przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w tym również osób, których zeznania z postępowania przygotowawczego zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Stawiając obecnie, na etapie skargi kasacyjnej, zarzuty konieczności ponownego przesłuchania świadków, strona skarżąca nie wskazuje, które osoby i na jaką okoliczność powinny być ponownie przesłuchane, nie wskazuje też, jaki wpływ na wynik postępowania mogło mieć ich przesłuchanie w postępowaniu podatkowym. Tymczasem wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik postępowania jest niezbędnym warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej, opartej na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podnosząc naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów strona skarżąca wskazuje przede wszystkim na zeznania R. B., które zostały następnie wycofane, a mimo to stanowiły podstawę ustaleń organów podatkowych. Zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p., oznacza, że organ ma obowiązek zebrać cały dostępny materiał dowodowy, a następnie rozpatrzeć go i ocenić wiarygodność każdego z dowodów z osobna i w powiązaniu z innymi zebranymi dowodami, uwzględniając zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W wyniku tej oceny może dojść do uznania niektórych dowodów za niewiarygodne i przyznania mocy dowodowej innym. Dzieje się tak wówczas, gdy dowody są wzajemnie sprzeczne. Jeżeli zatem świadek wycofuje swoje wcześniejsze zeznania organ ma obowiązek ocenić, w kontekście całości materiału dowodowego, czy wiarygodne były pierwotnie składane zeznania, czy też prawdziwe było oświadczenie, negujące je w całości. Samo wycofanie zeznań nie zawsze powoduje, że zeznania te są niewiarygodne. W tym przypadku strona skarżąca ani nie wskazała argumentów na podważenie oceny Sądu pierwszej instancji o tym, że zeznania te nie zostały cofnięte, ani tego , że oceny tych zeznań organy dokonały w stosunku do całego zebranego materiału dowodowego. Podkreślając obecnie wagę cofnięcia zeznań przez R. B. strona skarżąca zdaje się pomijać, że z zeznań innych świadków (choćby M. H., D. T.) wynikało, że sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Również dowody dotyczące firm, które miały wykonywać usługi opisane w fakturach, potwierdzające m.in. fikcyjność siedzib, nieposiadanie środków trwałych i majątku, brak środków finansowych po stronie ich udziałowców na wniesienie wkładu na kapitał zakładowy, brak pracowników, którzy usługi mieliby wykonać, zeznania pracowników strony skarżącej o tym, że zatrudniała ona część osób nieformalnie, brak protokołów odbioru robót wykonanych przez wystawców faktur, brak w dokumentacji skarżącego dowodów zapłaty należności tych faktur we wskazanej w fakturach formie gotówkowej potwierdzały tezę o nierzetelności faktur. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i ocenił zarówno jego zupełność, jak i prawidłowość dokonanej oceny dowodów. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zakwestionowała tej oceny w sposób skuteczny, wskazała bowiem jedynie ogólnikowo na potrzebę ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym oraz na oparcie się na jednym, wątpliwym jej zdaniem , dowodzie. Tymczasem, jak wskazano wyżej, zabrany materiał dowodowy nie ograniczał się wyłącznie do dowodów z postępowania przygotowawczego, ponadto ocena materiału dowodowego obejmowała jego całość, nie tylko część. Argumentacja strony skarżącej w tym zakresie jest zaś ogólnikowa i nie wskazuje na błędy logiczne, niezgodność z doświadczeniem życiowym czy zasadami wiedzy dokonanej przez organy oceny całego materiału dowodowego. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c), art. 151 , art.135 i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 151 i art. 135 p.p.s.a. w z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 w zw. z art. 220 § 1 i art. 229 oraz art. 127, art. 191 oraz art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. Uważna lektura decyzji organu odwoławczego wskazuje na to, że w tej sprawie organ odwoławczy (co zresztą wyraźnie wyartykułował na s. 4 i s.11 decyzji) zastosował się do art. 127 O.p. i art. 220 § 1 O.p. Przyjął o rozpoznał odwołanie. Odwołanie to, zgodnie z art. 222 O.p., powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Strona skarżąca w odwołaniu podnosiła zarzuty dotyczące wyłącznie nieprawidłowości przy wszczęciu postępowania kontrolnego i uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez pomijanie jej pełnomocnika. Nie podnosiła zarzutów odnoszących się do ustaleń faktycznych i wykładni czy zastosowania prawa materialnego. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, ale również, wskazując na art. 127 O.p., ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i prawidłowość przyjętej przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Strona skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, tym samym organ odwoławczy nie mógł naruszyć art. 188 w zw. z art. 229 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazano zresztą, że organ odwoławczy nie uwzględnił jakiegokolwiek wniosku dowodowego strony skarżącej, a tym samym, że miał podstawy do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i że zaniechanie tego postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jak wskazano wyżej, jest warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ odwoławczy nie dopuścił się także naruszenia art. 193 § 1 § 2 i § 4 O.p. Skoro materiał dowodowy wykazał nierzetelność spornych faktur, to odmowa mocy dowodowej księgi podatkowej strony skarżącej w zakresie, w jakim jej zapisy oparte były na tych fakturach, było logiczną i prawnie uzasadnioną konsekwencją tego faktu. Zwrócić należy uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. także z tego powodu, że przepisy te, będące przepisami ustrojowymi, wskazują na kognicję sądów administracyjnych i kryterium, według którego dokonywana jest kontrola działalności administracji publicznej. Sąd w tej sprawie dokonał takiej kontroli (rozpoznał skargę) i badał decyzję pod kątem jej zgodności z prawem. Nawet jeżeli wynik takiej kontroli byłby nieprawidłowy, ale sąd działałby w zakresie swojej kognicji i stosował ustawowe kryterium, nie naruszyłby przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 36/16, z 26 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 926/17). Nie doszło także do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.135 p.p.s.a. Obowiązek uchylenia innych aktów w granicach danej sprawy dotyczy wyłącznie sytuacji uwzględnienia skargi (ma być konieczne dla załatwienia sprawy). Dodatkowo należy także zauważyć, że wyrokiem z 26 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 1142/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sprawie, której przedmiotem było zobowiązanie strony skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2018 r. W wyroku tym również przyjęto, że sporne w niniejszym postępowaniu faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wyrok ten Sąd orzekający w tej sprawie musiał również uwzględnić z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.