II FSK 2212/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 332/16 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r., III SA/Wa 332/16, Wojewódzki Śąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.B. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd instancji wynika, że w okresie 2007-2011 skarżący otrzymywał różne świadczenia na podstawie kontraktu menadżerskiego zawartego w dniu 15 września 2007 r. ze spółką M.: lokale mieszkalne do dyspozycji, miesięcznie 3 000 euro miesięcznie oraz pożyczki. Skarżący oświadczył, że z zapisanych w umowie menadżerskiej przysługujących mu świadczeń w większości nie otrzymywał. Pożyczek otrzymanych w latach 2007-2011 r. skarżący nie zwrócił, przynajmniej do dnia złożenia przez niego wyjaśnień pisemnych w dniu 28 marca 2013 r. Spółka M. została zlikwidowana, wierzytelności tej spółki z kontraktu menadżerskiego ze skarżącym przejęła W. z siedzibą w Luksemburgu i z tym podmiotem skarżący dokonał rozliczeń z tytułu kontraktu menadżerskiego na podstawie umowy z dnia 29 stycznia 2015 r. Zgodnie z umową skarżący został zwolniony z zobowiązań wobec W.z tytułu kontraktu menadżerskiego w zamian za przeniesienie na rzecz W. własności nieruchomości i zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości. Na podstawie datio in solutum został zatem zwolniony z zobowiązania względem W. obejmującego świadczenia uzyskane w ramach kontraktu menadżerskiego: zwrot udzielonych pożyczek, zwrot kosztów reprezentacji, zwrot kosztów wynajmu lokali, zwrot zryczałtowanych kosztów i odsetki. Organ I instancji uznał, że skarżący otrzymywał przychody z działalności wykonywanej osobiście, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami - dalej: u.p.d.o.f.). Za przychody uznano na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2b) u.p.d.o.f otrzymywane zgodnie z umową menadżerską miesięcznie kwoty 3000 euro (łącznie 157 045 zł) oraz wartość wydatków z tytułu czynszu i opłat za oddane do dyspozycji skarżącego nieodpłatnie mieszkanie w łącznej kwocie 87 052,30 zł. 3. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ I instancji trafnie uznał za przychody kwoty na koszty reprezentacji oraz świadczenie w naturze w postaci mieszkania. Świadczenia te zostały przewidziane w kontrakcie menadżerskim, która to umowa miała charakter odpłatny. W kontrakcie tym wyraźnie zapisano, że skarżący będzie mógł na koszt M. korzystać wraz z rodziną z mieszkania. Dyrektor IS dokonał analizy umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 13 stycznia 2014 r. zawartej pomiędzy S. a W. i skarżącym. Z tej umowy wynikało, że skarżący przenosi na W. prawa majątkowe (wymagalne względem S. roszczenie o wypłatę udziałów na kwotę 74 000 zł i roszczenia Funduszu Inwestycyjnego z siedzibą w Lozannie wobec S. o wypłatę udziałów na kwotę 2 045 000 zł) tytułem zabezpieczenia roszczeń tytułem nabycia od M. wierzytelności w kwocie 2 350 125 zł wobec skarżącego z tytułu kontraktu menadżerskiego. Z kolejnej umowy z dnia 17 marca 2014 r. zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy W., a skarżącym wynikało, że W. od skarżącego przysługiwały wierzytelności z kontraktu menadżerskiego w wysokości łącznej 2 319 000 zł powiększone o odsetki, składające się z: 345 000 zł z tytułu zwrotu pożyczek, 774 900 zł z tytułu przekazanych ryczałtowo kosztów reprezentacji, 900 000 zł tytułem należności za wynajem trzech lokali. Świadczenia te zostały przyznane w związku z łączącym skarżącego z M.kontraktem menadżerskim i z kontraktu tego nie wynikało, by miały być zwrócone przez menadżera (skarżącego) w przypadku niezrealizowania kontraktu. Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał stanowisko organu nieuwzględniające zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. i uwzględnił to, korygując wysokość zobowiązania podatkowego. 4. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami, - dalej: ord. pod.) poprzez m.in. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w konsekwencji przyznania wiary wybranym dowodom, a odmówienia wiarygodności dowodom potwierdzającym stanowisko skarżącego. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych co do zakwalifikowania otrzymanych świadczeń do źródeł przychodów, w szczególności ze względu na wykorzystywanie mieszkań i otrzymywanych kwot 3000 euro miesięcznie do celów służbowych, to jest dla realizacji kontraktu menadżerskiego oraz ze względu na dokonany zwrot otrzymanych od M.przysporzeń majątkowych na podstawie umowy z dnia 13 stycznia 2014 r. zawartej z W.w Luksemburgu, które przejęła od W.wierzytelności wobec niego z tytułu kontraktu menadżerskiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację. 5. W ocenie sądu oddalającego skargę, przyjęta przez organy podatkowe kwalifikacja spornych przychodów z umowy menadżerskiej jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest prawidłowa. Zgodnie z § 8 ust. 1j) umowy skarżący miał prawo do korzystania wraz z osobami najbliższymi z mieszkania z pełnym wyposażeniem oraz otrzymywał 3000 euro miesięcznie tytułem "zryczałtowanego zwrotu kosztów reprezentacji". W przypadku opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.) istotne są przychody otrzymane, a nie przychody należne. Zdaniem sądu I instancji co do mieszkania, to z treści umowy menadżerskiej jednoznacznie wynikało, że miało ono służyć skarżącemu i jego najbliższym do celów mieszkaniowych. W mieszkaniu wynajmowanym dla skarżącego na podstawie umowy menadżerskiej nawet się on zameldował na pobyt stały, co przemawia za traktowaniem tego mieszkania jako centrum życiowe. Przeznaczenie mieszkania do celów mieszkaniowych potwierdzał również przedstawiciel wynajmującego. Wprawdzie składając zeznania skarżący twierdził, że z mieszkań korzystały również inne podmioty, jednak organ odwoławczy trafnie zauważył, że były to twierdzenia gołosłowne, niepotwierdzone innymi dowodami. Sąd wskazał, że wykorzystywanie mieszkania do celów służbowych, chociażby przez urządzanie tam spotkań w sprawach biznesowych, czy dokonywanie prac koncepcyjnych związanych z realizacją kontraktu menadżerskiego nie zmienia zasadniczego przeznaczenia lokalu do celów mieszkaniowych. Zdaniem sądu organ prawidłowo ustalił, że skarżący otrzymywał z tytułu kontraktu menadżerskiego dochody podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Wysokość tych przychodów prawidłowo ustalono na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f., przyjmując jako przychód równowartość w złotych otrzymywanych comiesięcznie kwot po 3000 euro oraz wartość czynszu (według rachunków) za mieszkanie używane przez skarżącego do osobistych potrzeb mieszkaniowych. Według sądu nie doszło do naruszenia art. 11 ust. 2b) u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy świadczeń w naturze częściowo odpłatnych. Skarżący nie wykazał, by ponosił na rzecz swojego kontrahenta opłacającego wynajmowane mieszkanie jakąkolwiek odpłatność choćby częściową. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - porzez ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego skarżącego oraz pominięcie faktu, że za przychody mogą być uznane jedynie tylko takie świadczenia, które mają charakter definitywny i niezwrotny, w sytuacji, w której skarżący był w okresowym posiadaniu świadczeń otrzymanych na podstawie kontraktu menadżerskiego, będąc zobowiązany do ich zwrotu pod określonymi warunkami i zwrotu tego faktycznie dokonał, 2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane bez zebrania i rozważenia istotnego materiału dowodowego, który potwierdziłby zwrotny i niedefinitywny charakter świadczeń otrzymanych na podstawie kontraktu menadżerskiego, skutek prawno-faktyczny zawarcia umowy świadczenia w miejsce wykonania oraz cele wykorzystania lokalu; 4) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo, iż nie zebrano i nie rozważono istotnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono okoliczności zastrzeżenia zwrotnego charakteru wszystkich świadczeń wypłacanych skarżącemu na podstawie kontraktu menadżerskiego do czasu osiągnięcia uzgodnionego przez strony tego kontraktu celu inwestycyjnego, a także ekwiwalentność umowy świadczenia w miejsce wykonania skarżącego z dnia 29 stycznia 2015 r. oraz nie wyjaśniono okoliczności na jakie cele wykorzystywano przez skarżącego lokal; 5) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na oddaleniu wniosku dowodowego zgłoszonego na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. tj. wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci deklaracji wekslowej z dnia 2 czerwca 2008 r., w której wniosek ten jest potwierdzeniem zabezpieczenia przez skarżącego zwrotu niedefinitywnych świadczeń pozostawionych w jego dyspozycji na podstawie kontraktu menadżerskiego i polegających na rozliczeniu z wynagrodzeniem w przypadku nieuzyskania rezultatu kontraktu menadżerskiego, co skutkowało niewłaściwym przez sąd uznaniem, że wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 65,154 zł, podczas gdy to zobowiązanie wobec organu podatkowego nie istnieje, bowiem przychód musi mieć charakter definitywny, 6) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wybiórczym rozpoznaniu i dokonaniu oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., a ponadto stwierdzenia, że umowa świadczenia w miejsce wykonania przedłożona przez skarżącego z dnia 29 stycznia 2015 r. jest nieekwiwalentna. W uzasadnieniu podniósł, że w toku realizacji kontraktu menedżerskiego wystawił 3 weksle gwarancyjne in blanco. Zgodnie z treścią deklaracji wekslowej z dnia 2 czerwca 2008 r., skarżący zabezpieczył zwrot niedefinitywnych świadczeń pozostawionych w jego dyspozycji na podstawie kontraktu menedżerskiego (wprost określonego w deklaracji wekslowej jak umowa rezultatu) i podlegających rozliczeniu z wynagrodzeniem w przypadku uzyskania rezultatu kontraktu 3 wekslami własnymi in blanco ze swojego wystawienia. Okoliczność ta była podnoszona w toku sporu z organem podatkowym, w trakcie którego skarżący podkreślił fakt wystawienia weksla, który zgodnie z deklaracją wekslową stanowił zabezpieczenie zwrotu wszystkich niedefinitywnych świadczeń, pozostawionych do jego dyspozycji, w przypadku niezrealizowania celu inwestycyjnego. Okoliczność ta została całkowicie pominięta przez organ podatkowy, a następnie przez sąd. Dowód z deklaracji wekslowej powinien zostać dopuszczony już w postępowaniu odwoławczym, a następnie oceniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 ord. pod. Nie nastąpiło to wskutek naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., co sąd pominął. Nadto, sąd pominął inne dowody wskazujące na niedefinitywny i zwrotny charakter świadczeń otrzymanych przez skarżącego, jak pismo wierzyciela, które organ podatkowy uznał z kolei za bez znaczenia dla sprawy. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Sporna w sprawie jest ocena prawnopodatkowa przychodów otrzymanych przez skarżącego w 2009 r. z tytułu realizacji kontraktu menedżerskiego. Według organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, przychody, które skarżący otrzymał z tego tytułu, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast według skarżącego - ze względu na wykorzystywanie mieszkań i otrzymywanych kwot do realizacji celów służbowych, tj. realizacji kontraktu menedżerskiego oraz ze względu na dokonany zwrot i ekwiwalentność otrzymanych od spółki przysporzeń majątkowych - nie mogą one być traktowane jako dodatkowe przychody z kontraktu menedżerskiego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji kwalifikacja przychodów z umowy menedżerskiej, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jest prawidłowa. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów w tym podatku jest działalność wykonywana osobiście (pkt 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Z kolei za pozarolniczą działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. rozumie się działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście nie uważa się za przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast za jedno ze źródeł przychodów u.p.d.o.f. uznaje działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), określając jednocześnie w art. 13 katalog przychodów z tej działalności. Przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Z przywołanych regulacji wynika, że niezależnie od formy wykonywania działalności, przychody osób wynikające z zawartych umów o zarządzanie są traktowane jako przychody pochodzące z działalności wykonywanej osobiście (zob. wyroki NSA z dnia: 29 grudnia 2009 r., II FSK 1145/08; 6 grudnia 2012 r., II FSK 709/11). Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, było przedmiotem licznych kontrowersji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/06, w nowelizacji u.p.d.o.f., dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.), orzekając o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stwierdził, że "ustawodawca w sposób stosunkowo prosty, jak na standardy polskiej legislacji" (pkt 6 uzasadnienia wyroku) wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca przyjął takie założenie - wywiódł Trybunał Konstytucyjny - niezależnie od tego, czy pojęcie "działalność wykonywana osobiście" oznacza określone źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności. Skoro zatem, zgodnie z przywołaną regulacją oraz powołanym orzecznictwem, przychodem jest także określona w kontrakcie menedżerskim comiesięczna kwota wypłacana w euro i wykorzystywanie do celów osobistych mieszkań, to kwoty te oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze stanowią przychody podlegające zaliczeniu - na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania osoby otrzymującej takie świadczenia (menedżera). Wysokość tych przychodów prawidłowo została ustalona - na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f. - jako równowartość w złotych otrzymywanych comiesięcznie kwot oraz wartość czynszu (według rachunków) za mieszkanie używane przez skarżącego do celów osobistych. Przy właściwie wyliczonej podstawie opodatkowania, organ prawidłowo wyliczył też zobowiązanie podatkowe. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący argumentował, że przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w jego sprawie z uwagi na okoliczność okresowego tylko posiadania tych świadczeń, otrzymanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, oraz bycia zobowiązanym do ich zwrotu pod określonymi warunkami, który faktycznie nastąpił w okresie późniejszym, tj. po 2010 r. Odnosząc się do tej zasadniczej w sprawie kwestii spornej, należy zaakceptować ocenę prawną tej kwestii przedstawioną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z przywołanego przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem to kwestia otrzymania tych przychodów w danym roku kalendarzowym warunkuje ich zaliczenie do przychodów tego roku. Natomiast zdarzenia, które mogą nastąpić w późniejszym okresie, tj. po danym roku kalendarzowym, skutkujące uznaniem tych świadczeń za ekwiwalentne, z różnych powodów, w tym także z powodu dokonania cesji wierzytelności między pierwotnym kontrahentem skarżącego, z którym zawarł on kontrakt menedżerski, a innym podmiotem, nie mają w sprawie znaczenia. Nie jest też istotny sposób zaspokojenia tych wierzytelności. Rozpoznawanie przychodów i dochodów podatkowych oraz wymiar związanego z tym podatku dochodowego dokonuje się na podstawie przywołanych przepisów prawa podatkowego. Również jakiekolwiek czynności dotyczące uzależnienia powstania lub ustania skutków czynności prawnej od warunku nie mogą spowodować odwrócenie skutków prawnopodatkowych zdarzeń związanych z otrzymanymi przez skarżącego świadczeniami w postaci mieszkania i comiesięcznych kwot wypłacanych w euro. Dlatego też obszerna argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że - wskutek różnego rodzaju działań, podejmowanych po 2009 r., a związanych z przenoszeniem wierzytelności pomiędzy pierwotnym kontrahentem skarżącego, z którym zawarł on kontrakt menedżerski, a innym podmiotem, pozostają bez wpływu na zaliczenie i opodatkowanie przychodów, które skarżący otrzymał w roku kalendarzowym 2009 z tytułu kontaktu menedżerskiego, gdyż przychody te w 2009 r. miały charakter definitywny i niezwrotny. 8. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których skarżący zarzucał przeprowadzenie niepełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, m.in. z powodu niedopuszczenia jako dowodu w sprawie dokumentu w postaci deklaracji wekslowej, jak również wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskutek nieuznania charakteru zwrotnego i niedefinitywnego otrzymanych, na podstawie kontraktu menedżerskiego, świadczeń. Jak to wyżej oceniono, podejmowane przez skarżącego i jego kontrahentów czynności (rzeczywiste, czy też nierzeczywiste), związane z przenoszeniem wierzytelności, pozostają bez wpływu na zaliczenie i opodatkowanie przychodów, które skarżący otrzymał w roku kalendarzowym 2009 z tytułu kontaktu menedżerskiego. Zatem nawet przedstawienie dokumentu w postaci deklaracji wekslowej, która miałaby wywrzeć skutki po 2009 r., były dla sprawy nieistotne. Prawidłowo zatem, zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji, oceniły ten dokument jako pozostający bez wpływu na wynik sprawy. 9. W tej sytuacji prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia ani przez organy podatkowe, ani też przez sąd, zatem przepisy dotyczące postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a, nie zostały naruszone. 10. Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. nie mogły zostać naruszone, gdyż nie znajdowały w sprawie zastosowania. Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.". Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne, oceniając legalność zaskarżonego aktu, w wyniku tej oceny, eliminują taki akt z obiegu prawnego, jeżeli ustalą, że doszło do naruszenia prawa przy jego wydaniu, na podstawie przepisów art. 145 - art. 150 i art. 151a) p.p.s.a. Jeżeli natomiast sąd administracyjny nie uwzględnia skargi z powodu niestwierdzenia naruszeń prawa przy wydaniu zaskarżonego skargą aktu - oddala skargę jako niezasługującą na uwzględnienie (art. 151 p.p.s.a.). Z uregulowania art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika zatem, że w zależności od wyniku przeprowadzonej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, z zakresie określonym art. 134 p.p.s.a., sąd ten stosuje przewidziane w art. 145 - art. 151a) p.p.s.a. środki prawne. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie określonym w art. 134 p.p.s.a. i - na postawie art. 151 p.p.s.a. - zastosował przewidziany środek prawny, tj. oddalił skargę. Zatem nie mógł sąd ten naruszyć przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji, gdyby sąd ten np. zastosował inny środek prawny, niż ten przewidziany w art. 145 - art. 151a) p.p.s.a. Jednak ten zastosowany w sprawie znajduje swoją podstawę prawną w art. 151 p.p.s.a. Do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie się odnieść, gdyż przepis art. 1 p.p.s.a. nie zawiera tak oznaczonych jednostek redakcyjnych, tj. § 1 i § 2. 11. Wniosek dowodowy skarżącego zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o dopuszczenie dowodu z dokumentów należało oddalić - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - gdyż kserokopie dokumentów, niepoświadczone za ich zgodność z oryginałami, nie są dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. 12. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).