II FSK 220/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 598/22 w sprawie ze skargi O. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.403.2022.3.ACZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 598/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę O. K.(dalej jako "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W skardze kasacyjnej od wskazanego w punkcie pierwszym wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył to orzeczenie w całości i działając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że warunek samotnego wychowywania dziecka jest spełniony, gdy rodzice opiekują się dzieckiem w ciągu roku podatkowego w ten sposób, że każde z nich osobno sprawuje nad nim opiekę przez ustalony czas, bez udziału drugiego rodzica i w efekcie skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z opodatkowania dochodów za lata 2018-2021 w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Wskazując na powyższą podstawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł również o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r., w której udział wzięła pełnomocniczka skarżącego. Podtrzymała ona wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Stanowisko sądu pierwszej instancji wpisuje się w jednolitą linię orzecznictwa wypracowaną w tym zakresie, przykładowo w wyrokach wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., II FSK 383/20; 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; 14 lipca 2021 r., II FSK 3083/19; 17 sierpnia 2021 r., II FSK 775/19; 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; 3 lutego 2022 r., II FSK 1513/19; 20 kwietnia 2022 r., II FSK 2020/19; 7 lutego 2023 r., II FSK 1766/20; 15 czerwca 2023 r., II FSK 42/21; 11 sierpnia 2023 r., II FSK 229/21; 20 grudnia 2023 r., II FSK 426/21; 24 stycznia 2024 r., II FSK 497/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd wyrażony w powołanych orzeczeniach uznaje za prawidłowy i podziela uzasadniającą ten pogląd argumentację, przytoczoną również przez sąd pierwszej instancji. Z tego powodu za zbędne uznaje jej powtórzenie. Konieczne jest jednak odniesienie się do argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej, wskazujących na błędne dokonanie przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. 3.2. Skarżący kasacyjnie organ szczególną wagę przywiązuje do konieczności ścisłej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że reguluje on ulgę podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zgadzając się z tym poglądem nie można jednakże pominąć tego, że ustawodawca w ramach przyznanej mu swobody, może za pomocą ulg podatkowych realizować różne cele społeczno-gospodarcze właśnie poprzez ulgi i zwolnienia podatkowe. Takim celem społecznym, uzasadniającym odstępstwo od zasady równości opodatkowania, uzasadnione było wprowadzenie możliwości opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci według reguł określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Na ten cel zwrócono uwagę w przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., SK 62/08. Trybunał wskazał w nim na art.71 Konstytucji, statuujący zasadę ochrony rodziny. Wyjaśnił w nim, że: "[w] świetle przepisów konstytucyjnych za "rodzinę" należy zatem uznać każdy trwały związek dwóch lub więcej osób, składający się z co najmniej jednej osoby dorosłej i dziecka, oparty na więzach emocjonalnych, prawnych, a przeważnie także i na więzach krwi. Rodzina może być "pełna", w tym "wielodzietna" lub "niepełna". Rodzina "pełna" składa się z dwojga osób dorosłych pozostających we wspólnocie domowej i związanych więzami uczuciowymi oraz wychowywanego przez nie wspólnego dziecka (dzieci). Rodzinę "niepełną" tworzy natomiast jeden dorosły i wychowywane przez niego dziecko (dzieci) (zob. np. L. Garlicki, uwaga 4 do art. 71, [w:] Konstytucja..., s. 2; M. Dobrowolski, Status prawny rodziny w świetle nowej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, "Przegląd Sejmowy" nr 4/1999, s. 24).". Pojęć tych nie kwestionuje skarżący kasacyjnie organ, zwraca jednakże uwagę na to, że preferencja podatkowa w postaci możliwości wspólnego opodatkowania z dzieckiem dotyczy wyłącznie tych rodziców, którzy wychowują dziecko samotnie, bez udziału drugiego rodzica. W przypadku sprawowania pieczy naprzemiennej nad dzieckiem, dziecko wychowywane jest wspólnie przez rodziców, a zatem nie można uznać, że dziecko wychowywane jest przez każdego z rodziców "samotnie". 3.3. Pojęcie pieczy naprzemiennej nie zostało do tej pory zdefiniowane w prawie rodzinnym, choć po zmianach wprowadzonych do Kodeksu postępowania cywilnego (m.in. w art. 5821 § 4, art. 59822, art.7562) nie budzi już wątpliwości, że przy zachowaniu pełni władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców po rozwodzie lub w przypadku rodziców żyjących w rozłączeniu, sądy mogą orzekać o sprawowaniu pieczy naprzemiennej. W doktrynie pieczę naprzemienną definiuje się jako "ustaloną w drodze odpowiednich postępowań sądowych formułę sprawowania pieczy nad dzieckiem, polegającą na naprzemiennym i zgodnym z ustalonym harmonogramem przebywaniu dziecka w powtarzających się okresach u każdego z rodziców, pod warunkiem przysługiwania rodzicom pełnej władzy rodzicielskiej" (zob. M. Baranowska-Bolesta, Piecza naprzemienna rodziców nad dzieckiem - wybrane zagadnienia, PS 2022, nr 9, s. 48-65 i przywołane tam piśmiennictwo). Zwraca się uwagę, że orzekając o pieczy naprzemiennej (zarówno na podstawie zawartego przez rodziców porozumienia o wykonywaniu władzy rodzicielskiej i zachowaniu kontaktów z obojgiem rodziców, jak i w przypadku braku takiego porozumienia), sąd powinien wziąć pod uwagę przede wszystkim dobro dziecka, a tym samym ocenić takie czynniki jak wiek i opinię dziecka; zdolność i gotowość osób, na których spoczywa odpowiedzialność rodzicielska (władza rodzicielska) do współpracy w sprawach dziecka, jak również sytuację osobistą tych osób oraz odległość między miejscem zamieszkania osób, na których spoczywa odpowiedzialność rodzicielska (władza rodzicielska), a szkołą dziecka (por. M. Baranowska-Bolesta, "Piecza naprzemienna rodziców nad dzieckiem - wybrane zagadnienia, PS 2022, nr 9, s. 48-65). Zwraca się także uwagę, że prawidłowe wykonywanie pieczy naprzemiennej wiąże się z większymi wydatkami niż w przypadku ustalenia stałego miejsca pobytu dziecka przy jednym z rodziców. W takiej sytuacji niezbędne jest zorganizowanie dwóch centrów życiowych dziecka, wyposażonych w jego osobiste przedmioty (por. M. Domański, Orzekanie o pieczy naprzemiennej w wyrokach rozwodowych, "Prawo w Działaniu" 2016/25, s. 135–137). Pojęcie "pieczy naprzemiennej" użyte zostało w art. 5 ust.2a ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2407) i zdefiniowano je jako opiekę obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach. Zwrócić należy uwagę, że przepis ten przewiduje przyznanie świadczenia wychowawczego proporcjonalnie każdemu z rodziców sprawującemu pieczę naprzemienną. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy zatem stwierdzić, że piecza (opieka) naprzemienna jest sposobem wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodziców pozostających w rozłączeniu i posiadających pełnię władzy rodzicielskiej, a ustalenie takiego sposobu pieczy nad dzieckiem możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy służy to dobru dziecka. Rodzice powinni współdziałać dla dobra dziecka, ma ono jednak dwa centra życiowe i przebywa w tym samym czasie tylko z jednym rodzicem, który w ustalonym przez rodziców okresie czasu sprawuje nad nim samodzielnie pieczę. Celem ustanowienia pieczy (opieki naprzemiennej) jest zapewnienie dziecku kontaktów z obojgiem rodziców, nie sprawują oni jednak opieki nad nim jednocześnie w tym samym miejscu, skoro pozostają w rozłączeniu. Każdy z rodziców, w czasie określonym jako czas sprawowania pieczy przez tego rodzica, dziecko to wychowuje, czyli "zapewnia mu byt, doprowadza do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego". Każdy z rodziców wychowuje dziecko, jednak w odosobnieniu od drugiego w tym znaczeniu, że każdy z nich sprawuje władzę rodzicielską sam, w określonym czasie. Rodzice nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego. 3.3. Przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pozwala zatem na przyjęcie znaczenia zapewniającego realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji zasady ochrony rodziny, którą wskazany przepis podatkowy miał realizować. Rodzina niepełna, jak wskazano m.in. w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest także chroniona. Wykładnia ta, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, nie wykracza także, co wykazał sąd, poza językowe znaczenie użytych w nim wyrażeń. Przepis ten dotyczy wychowywania dzieci przez jednego z rodziców w egzemplifikacyjnie wymienionych sytuacjach (takich jak: posiadanie stanu wolnego, bycie wdową lub wdowcem, po rozwodzie lub orzeczeniu separacji, pozbawienia praw rodzicielskich jednego z rodziców, odbywania kary pozbawienia wolności przez jednego z rodziców). Tym samym przyjąć należy, że ustawodawca użył wyrażenia "samotnie wychowuje dzieci" w takim znaczeniu, które dotyczy osoby niemającej żony lub męża (bez partnera lub partnerki). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału oraz przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Nie oznacza to braku udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci. Rodzice dziecka nie pozostają jednak we wspólnym gospodarstwie domowym wspólnie z dzieckiem, a dziecko ma dwa centra życiowe, z których każde związane jest tylko z jednym rodzicem. 3.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). s. WSA (del.) M. Łozowska s. NSA M. Jaśniewicz s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka