II FSK 22/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 425/21 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 22 października 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 425/21 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2021 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2021 r. w sprawie ze skargi M. M. (dalej jako: strona, skarżący) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Sąd przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). We wniosku skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest tworzenie, ulepszanie i modyfikacja programów komputerowych lub ich części, które – zgodnie z prawem autorskim – są utworami. W wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP. W ramach zawieranych umów ogół praw autorskich jest przenoszony na kontrahenta, który ma swobodę w rozporządzaniu utworem. Za przeniesienie praw autorskich majątkowych wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Skarżący precyzyjnie opisał we wniosku zakres swoich usług (opatrując je przykładami) i podkreślił, że każdorazowo jest odpowiedzialny za ich rezultat. Podkreślił, że jego prace zmierzają wprost do poprawy użyteczności albo funkcjonalności programu, przy użyciu SQL oraz PL/SQL. Tworzy też bazy danych wraz z unikalnym algorytmem służącym gromadzeniu danych, ich migracji, itp. Przy wykorzystaniu technologii APEX wnioskodawca tworzy aplikacje webowe w szybkim tempie. Wskazał, że bez wątpienia w ramach działalności prowadzi prace twórcze, których efektem jest powstanie zupełnie nowych funkcjonalności. Prace te oparte są na aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętnościach. Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. czy jego działalność w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.")? 2. jeśli tak, to czy wnioskodawca będzie mógł używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na oprogramowanie przez siebie stworzone i rozwijane? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku, m.in. poprzez wskazanie czy opisana działalność wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług? Uzupełniająco strona podała, że prowadzona przez nią działalność jest działalnością twórczą opartą na systematyczności, która jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań obejmujących prace rozwojowe. Działania polegają na projektowaniu oraz rozwijaniu i modyfikacji czy też optymalizacji oprogramowania. Podejmowane czynności zmierzają bezpośrednio bądź pośrednio do poprawy użyteczności albo funkcjonalności programu. Dlatego, zdaniem wnioskodawcy, jego praca jest podejmowana w ramach prac rozwojowych. Organ interpretujący uznał, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło wyjaśnieniu definicji wskazanych w ustawie pozapodatkowej, tj. ustawie o szkolnictwie wyższym i nauce, do której odwołuje się art. 5a pkt 38 i 39 u.p.d.o.f. Wskazano, że organ, nie jest uprawniony do oceny, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Dlatego też uznano, że odpowiedź strony nie jest wyczerpująca i jednoznaczna, przez co niemożliwym stało się wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w powołanym na wstępie wyroku uznał wniesioną skargę za zasadną, a w uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący chciał uzyskać potwierdzenie, czy opisana przez niego działalność gospodarcza spełniać będzie przesłanki kwalifikujące ją do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki rozliczeń podatkowych. Poprzez wezwanie do uzupełnienia wniosku interpretacyjnego organ przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, przyjmując, że skoro strona nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Sąd podkreślił, że w ramach swoich uprawnień i obowiązków organ powinien poddać wykładni także te przepisy innych ustaw, które definiują przesłanki niezbędne do skorzystania z ulgi Innovation Box. Organ interpretacyjny jest władny (i obowiązany) do dokonania interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku nie mogło wymuszać od strony przesądzenia tej zasadniczej kwestii, o którą pyta, lecz mogło się sprowadzać jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Skoro w sprawie nie ujawniono nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a strona dokładnie opisała swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych i przedstawiła własne stanowisko, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne skarżącego (wydając interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącego) lub odmówić wszczęcia postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego, działający przez pełnomocnika, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14 g § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: O.p.) przez bezpodstawne ustalenie, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego brak było podstaw do pozostawienia wniosku o interpretację bez rozpatrzenia, oraz naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez uznanie, że uzupełniony opis stanu faktycznego spełniał standardy z art. 14b § 3 O.p., co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego kasacyjnie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania przez organ interpretacyjny skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że skarżący pomimo wezwania, nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z : 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedziach na wezwania organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Tymczasem organ interpretacyjny pismem z dnia 2 czerwca 2021 r. wezwał stronę, m.in. o uzupełnienie poprzez wskazanie wszelkich faktów i okoliczności, w tym czy działalność prowadzona przez stronę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe. W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc w istocie oczekiwał odpowiedzi na pytanie, które to skarżący skierował do organu. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji indywidualnej trudno zatem uznać stanowisko organu za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli to sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka wypowiedź strony byłaby w istocie, jak wskazano powyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stwierdzenie przez organ, że strona w sposób niepełny udzieliła odpowiedzi na pytania, zadane w związku z wystosowanymi wezwaniami o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Skarżący konsekwentnie podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego, że w drodze interpretacji otrzyma odpowiedź na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez stronę działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do regulacji Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te uznać należy za element normy prawa podatkowego. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że regulacje ustawy pozapodatkowej powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o częściowym uzupełnieniu wniosku i odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które to skarżący oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska strony. Rolą interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie organu, że kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama strona, przesądziła rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytała, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów, to do organu należała ocena tego rodzaju działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro jednak skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W niniejszej sprawie skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Reasumując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Zobowiązany zaś był do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.