II FSK 2193/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1078/18 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 18 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 18 września 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. na rzecz A. S. kwotę 12.398,00 (dwanaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Wyrokiem z 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1078/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S.(dalej: "skarżąca") na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 18 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny wskazał, że zaskarżoną decyzją Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w G.(dalej: "NUCS") po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję tego organu z 7 lutego 2018 r., określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2013 r. w kwocie 278. 644,00 zł. W odwołaniu podatniczka zarzuciła: naruszenie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.) poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej zwana: "u.p.d.o.f."); niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p."), naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP); naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); naruszenie zasady informacji prawnej (art. 121 § 2 O.p.); naruszenie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona wniosła o uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce V. sp. z o.o. w zamian za wierzytelności o zwrot wymagalnych pożyczek udzielonych tej spółce w wysokości: 2.337.000,00 zł oraz kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą udziałów w spółce A.sp. z o.o. w wysokości 8.000,00 zł przy obliczeniu dochodu, będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. 1.3. Zdaniem organu odwoławczego, z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, wyjaśnień strony oraz dołączonych dokumentów wynikało, że skarżąca w zeznaniu PIT-38 zawyżyła: 1. przychody ze zbycia udziałów o kwotę: 314.197,50 zł, poprzez wykazanie kwoty otrzymanej płatności należnej L. S., która została jej wypłacona po śmierci spadkodawcy; 2. koszty uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportu w postaci wierzytelności własnych do spółki V. sp. z o.o. o kwotę: 2. 337.000.00 zł; 3. koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nabytych w drodze spadku udziałów spółki A. o kwotę 8.000,00 zł. Organ podał, że wątpliwości podatniczki budziła zastosowana w sprawie podstawa prawna, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Według organu, koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie składników majątkowych oceniono prawidłowo, tzn. nie było możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności własnej strony w postaci kwoty udzielonej pożyczki. W odniesieniu do zarzutu, dotyczącego niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 97 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie może on zostać uwzględniony. Wskazał, że organ I instancji uwzględnił uprawnienia strony wynikające ze spadkobrania i wykluczył z przychodu podlegającego opodatkowaniu należności wynikające z umów zawartych przez spadkodawcę. W przypadku nabycia udziałów spółki A. w drodze spadku nie występował w 2013 r. koszt ich nabycia, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Co więcej, w takiej sytuacji nie dochodziło do sukcesji prawa na podstawie art. 97 O.p., gdyż warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych, a na spadkobiercę przechodzą tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. Konsekwencją tego podatniczka zbywająca w 2013 r. udziały nabyte w drodze spadku nie miała podstaw do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o koszty jego uzyskania, ponieważ o zaistnieniu kosztu uzyskania przychodu można mówić dopiero w momencie zaistnienia przychodu, tj. z chwilą sprzedaży udziałów. Organ zacytował treść art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) i wskazał, że w związku z powyższym wolny od podatku dochodowego może być dochód uzyskany ze zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku, ale jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zbytych udziałów. Możliwość rozliczenia przez spadkobiercę w kosztach uzyskania przychodów wydatków, jakie wiążą się z odziedziczonymi papierami wartościowymi, pojawiła się dopiero w 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazło uzasadnienia żądanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 8. 000,00 zł w związku ze sprzedażą udziałów w spółce A. sp. z o.o. za kwotę 8. 000,00 zł przy obliczeniu dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję NUCS skarżąca zarzuciła: 1. błędną interpretację treści art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), w wyniku której błędnie uznano, że podstawą obliczenia podatku - dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość, otrzymanych w drodze spadku - jest wartość nominalna tych udziałów, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu podstawą opodatkowania, w tym przypadku, jest dochód - rozumiany na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 jako różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., 2. niewłaściwe zastosowanie art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, podczas gdy przepis ten należy zastosować do dochodu uzyskanego z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 3. błędną wykładnię art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), w wyniku której błędnie uznano, że przepis ten nie obowiązuje w przypadku dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu należy uznać, że przepis ten w tym przypadku obowiązuje, 4. niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do określenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, podczas gdy przepis ten należy zastosować do określenia kosztów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 5. błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), w wyniku której błędnie uznano, że przepis ten nie obowiązuje w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w tym zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu należy uznać, że przepis ten w tym przypadku obowiązuje, 6. błędną interpretację art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) w wyniku której uznano, że podstawą obliczenia podatku - dochodem z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jest wartość nominalna objętych udziałów, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu podstawą opodatkowania, w tym przypadku, jest dochód - rozumiany na podstawie art. 30b ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f. jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, 7. błędną interpretację art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), w wyniku której błędnie nie obliczono dochodu z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu - dochód, w tym przypadku, jest wynikiem odejmowania (różnicą) pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a wartością kosztów uzyskania przychodów określoną na podstawie art. 22 ust. 1 e, 8. błędną interpretację art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), w wyniku której błędnie nie ustalono kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, w tym przypadku, ustala się koszty uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż w pkt 1 i 2 składników majątkowych, 9. błędną wykładnię art. 97 § 1 O.p., w wyniku której błędnie uznano, że w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny otrzymany w drodze spadku, przepis ten nie będzie miał zastosowania, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu należy uznać, że przepis ten w tym przypadku obowiązuje. W ocenie strony skarżącej naruszenia prawa materialnego w decyzji organu podatkowego skutkowały błędnym ustaleniem przez organ podatkowy wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu w kwocie 2. 441.300,00 zł, podczas gdy koszty uzyskania przychodu wynosiły 4.786.300,00 zł; błędnym ustaleniem przez organ podatkowy dochodu (podstawy obliczenia podatku w kwocie) 1.466.548,36 zł, podczas gdy osiągnęła stratę w 2013 r.; błędnym ustaleniem przez organ podatkowy wysokości podatku w kwocie 278. 644,00 zł. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2019 r. strona skarżąca poparła skargę, przedstawiając dodatkowe stanowisko wskazując, że w przypadku odziedziczonych, a następnie sprzedanych udziałów spółki V. organ uznał w kosztach wydatek na nabycie tych udziałów w wysokości 15.000 zł, który poniósł jej ojciec. Natomiast w przypadku odziedziczonych, a następnie sprzedanych 160 udziałów społki A. sp. z o.o. organ nie uwzględnił już w kosztach wydatków na nabycie tych udziałów w kwocie 8000 zł, poniesionych przez jej ojca. 2.4. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w odpowiedzi na skargę, wskazując, że organ pomyłkowo uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziału w spółce V. przez spadkodawcę. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę odniósł się do treści przepisów obowiązujących w 2013 r. i powołując art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce stanowi różnicę pomiędzy przychodem w wysokości nominalnej wartości nabytych udziałów, a wartością wydatków poniesionych na ich nabycie. Nabycie, według organu, oznacza uzyskanie składnika majątkowego od osoby trzeciej za odpłatnością (lub bez odpłatności). W przypadku wierzytelności własnej nie ma możliwości jej nabycia. Wierzytelność własna powstaje na skutek udzielenia pożyczki, czyli zawarcia umowy, na mocy której pożyczkodawca angażuje własne środki pieniężne podlegające zwrotowi. Sąd wskazał, że ponieważ sporne jest użyte przez ustawodawcę wyrażenie "w wysokości faktycznie poniesionych", to należy odwołać się do wykładni gramatycznej. Wskazał, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb badanego przepisu należy rozumieć sytuację gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. Wniosek ten potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone. O poprawności takiej wykładni świadczy również dokonana ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 poz. 1328) nowelizacja badanego przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r., gdzie wskazano w pkt 3 ust.1e art. 22 u.p.d.o.f., że chodzi o wydatki faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienionych w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Dodanie słowa "wytworzenie" pokazuje, że ustawodawca w poprzednim stanie prawnym rozumiał słowo nabycie tak jak zaprezentował to organ podatkowy. Dokonana zmiana miała charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący. Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U z 2016, poz.1888 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p.") zawiera analogiczne uregulowanie, co zawarte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo, sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust.1j pkt.3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne także w zakresie wykładni art.22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ zakwestionował stanowisko skarżącej, że wartość udzielonych przez nią pożyczek stanowi jednocześnie koszt ich nabycia. Udzielenie pożyczki jako powstanie (nabycie) wierzytelności (prawa do żądania zwrotu udzielonej pożyczki) jest inną kategorią prawną niż rzeczywiste, skutkujące wydatkowaniem środków pieniężnych nabycie wierzytelności. Koszt nabycia wierzytelności jest możliwy do wykazania w stosunku do wierzytelności już istniejącej jako przedmiotu obrotu. Nie jest to możliwe w sytuacji, gdy prawo to powstaje na skutek zawarcia umowy pożyczki. Tym samym, w zakresie aportu tzw. "wierzytelności własnych" nie występują faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie aportowanych wierzytelności. Konwersja wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej oznacza zamianę prawa do wierzytelności na prawo do udziału w zyskach i stratach spółki, a więc zamianę praw. Prawo do wierzytelności stanowi wkład niepieniężny inny niż rzeczowe składniki majątkowe i prawa, a więc do określenia wysokości kosztów aportu stosuje się wysokość faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku będącego przedmiotem wkładu (przepis art. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Sąd stwierdził, że zasadnie organ uznał brak możliwości zaliczenia do kosztów nabycia wierzytelności własnej strony kwoty udzielonej pożyczki. Dla pożyczkodawcy, odsetki od udzielonej pożyczki pozostają przychodem z kapitałów pieniężnych, podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Odsetki od pożyczek zaliczane są do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Przychody (dochody) uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30a u.p.d.o.f. Skoro w przypadku zwrotu udzielonej pożyczki wraz z odsetkami strona skarżąca uzyskałaby przychód jedynie z tytułu odsetek należnych od udzielonej pożyczki, to przyjmując sposób rozumowania strony skarżącej, uwzględniając w zakresie kosztu udzielenia pożyczki kwotę pożyczki, każda umowa pożyczki oznaczałaby ujemny wynik finansowy dla wierzyciela. W opinii Sądu, prawidłowo wykluczono wartość kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport wierzytelności pożyczkowych. Nie było wobec tego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce V. Sp. z o.o. w zamian za wierzytelności o zwrot wymagalnych pożyczek udzielonych tej spółce w wysokości 2.337.000 zł. 2.5. Odnosząc się do kwestii uprawnień strony skarżącej wynikających ze spadkobrania Sąd wskazał, że prawidłowo organ wykluczył z przychodu podlegającego opodatkowaniu należności wynikające z umów zawartych przez spadkodawcę. W przypadku nabycia udziałów spółki A. w drodze spadku nie występował w 2013 r. koszt ich nabycia, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie (skarżąca dziedziczyła w I grupie podatkowej, a zatem nie uiszczała podatku od spadków i darowizn z tego tytułu). W takiej sytuacji nie dochodziło do sukcesji prawa na podstawie art. 97 § 1 O.p. Niezależnie od tego, z uwagi na znaczenie pojęcia "nabycie" przedmiotu aportu wydatki poniesione na udzielenie pożyczek nie mogłyby być kosztem uzyskania przychodu spadkodawcy w sytuacji wniesienia przez niego wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Skoro spadkodawca jako podmiot, u którego doszło do powstania (wytworzenia) wierzytelności jako pierwszego właściciela nie miałby prawa do rozpoznania wydatków na udzielenie pożyczek jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., to skarżąca jako spadkobierczyni nie mogła nabyć uprawnienia o przeciwnej treści (tj. nabyć prawa do kosztów, którego nie posiadałby spadkodawca). W związku z tym prawidłowo organ stwierdził, że nie znalazło uzasadnienia żądanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 8.000,00 zł, w związku ze sprzedażą udziałów w spółce A. Sp. z o.o. za kwotę 8.000,00 zł, przy obliczeniu dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd przyznał rację, że organ w sprawie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziału w spółce V. przez spadkodawcę, co nie znajdowało odzwierciedlenia w stanie prawnym w 2013 r. Doszedł jednak do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie mimo tego uchybienia, nie narusza jednak prawa w stopniu skutkującym koniecznością jego uchylenia i odniósł się do wynikającego z przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazu orzekania na niekorzyść strony. 3.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 269 §1 p.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie przedstawił powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, w przypadku gdy nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale 7- sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014r. sygn. akt Il FPS 3/14 - dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; 2. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 2 p.p.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, dalej zwana: "p.u.s.a."), art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez to, że w wyniku błędnego ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że wydatki poniesione na udzielenie pożyczek nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wniesienia przez wspólnika wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki oraz wydatki poniesione przez spadkodawcę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w sytuacji sprzedaży odziedziczonych udziałów przez spadkobiercę, Sąd I instancji uchylił się od sprawowania wymiaru sprawiedliwości i obowiązku kontroli administracji publicznej, a w konsekwencji dopuścił się do nierozpoznanie sprawy i braku zastosowania przewidzianych ustawą środków, mimo że zaskarżona decyzja narusza zasadę legalizmu, praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym Sąd winien, sprawując kontrole legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić decyzję ostateczną; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość, otrzymanych w drodze spadku - jest cena sprzedaży, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu podstawą opodatkowania - dochodem - jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38; 4. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania do ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży odziedziczonych udziałów w spółce, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu - aby ustalić dochód, należało ustalić wynik odejmowania (różnicę) pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38; 5. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną otrzymanych w drodze spadku, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu należy uznać, że w przypadku sprzedaży odziedziczonych udziałów w spółce - koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie; wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. została wyrażona w uchwale siedmiu sędziow NSA z 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14; 6. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą obliczenia podatku - dochodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jest wartość nominalna objętych udziałów, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu w zw. art. 30b ust. 2 pkt 5 - podstawą opodatkowania - dochodem - jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e; 7. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania do ustalenia dochodu w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu - aby ustalić dochód, należało ustalić wynik odejmowania (różnicę) pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a wartością kosztów uzyskania przychodów określoną na podstawie art. 22 ust 1e. 8. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwoty udzielonych pożyczek spółce nie mogą stanowić "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności własnej" w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 w przypadku wkładów niepieniężnych w postaci wierzytelności o zapłatę (zwrot) z tytułu udzielonych spółce pożyczek, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności pożyczkowej wobec spółki nie rodzi uprawnienia do uznania kwot poniesionych na udzielenie pożyczki za koszt uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanego przepisu wydatki poniesione na udzielenie pożyczki stanowią wydatki faktycznie poniesione na nabycie wierzytelności o zwrot tej pożyczki, a w konsekwencji winny być one uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1e pkt 3; 9. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania, mimo że skarżąca poniosła faktyczny wydatek na nabycie wierzytelności wobec spółki udzielając jej pożyczki, tj. wykonując zawartą umowę pożyczki poprzez przekazanie spółce sum pieniężnych; 10. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że faktycznie poniesionym kosztem na nabycie składnika majątkowego może być wyłącznie koszt poniesiony przez podatnika, który objął udziały w zamian za wkład niepieniężny natomiast nie może być takim kosztem koszt poniesiony przez spadkodawcę podatnika; 11. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 97 §1 O.p. w zw. z art. 22 ust 1e u.p.d.o.f. poprzez: a) błędne uznanie, że w przypadku udzielenia pożyczki spółce przez wspólnika spadkodawcę, wniesienie przez spadkobiercę aportem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec spółki o zwrot pożyczki, którą spadkobierca nabył w wyniku dziedziczenia, nie rodzi uprawnienia do uznania jej (kwot poniesionych na udzielenie pożyczki) za koszt uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji wydatki poniesione na udzielenie pożyczki nie są kosztem uzyskania przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów wskazuje, że wydatki poniesione na udzielenie pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu a w konsekwencji na podstawie art. 97 §1 O.p. spadkobierca podatnika, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa spadkodawcy, a w tym prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na udzielenie pożyczki do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wniesienia takiej wierzytelności przez spadkobiercę aportem do spółki w zamian za objęcie udziałów; b) błędne uznanie, że wydatki poniesione na udzielenie pożyczek nie mogłyby być kosztem uzyskania przychodu spadkodawcy w sytuacji wniesienia przez niego wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. stanie prawnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do odmiennych wniosków, tj. że takie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu spadkodawcy w sytuacji wniesienia przez niego wierzytelności pożyczkowych aportem do spółki w stanie obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., c) niezastosowanie przepisów art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.; 12. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem, że nie ma on zastosowania do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w sytuacji gdy wkładem tym jest wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki przez wspólnika lub też spadkodawcę wspólnika, pomimo że w art. 23 u.p.d.o.f. został wskazany zamknięty katalog wydatków, których nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, a w tym katalogu brak wskazania wydatków na nabycie wierzytelności poprzez udzielenie pożyczki. Skarżąca wskazała, że powyższe naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego skutkowały utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z 18 września 2018 r., w której błędnie określono wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu w kwocie 2.441.300,00 zł, błędnie określono wysokość dochodu (podstawy obliczenia podatku) w kwocie 1.466.548,36 zł, podczas gdy w 2013 r. skarżąca osiągnęła stratę i błędnie określono wysokość podatku do zapłaty w kwocie 278.644,00 zł. Powołując się na wskazane naruszenia wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz o rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych zarzutów uznać należy za uzasadnione. 4.2. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane po części jako konsekwencja błędnego rozumienia i stosowania prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów prawa materialnego. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszą się one w istocie do prawidłowej wykładni przepisów dotyczących dwóch kwestii, tj.: po pierwsze możliwości uznania za faktyczne wydatki na nabycie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci wierzytelności własnej z tytułu pożyczki, do wysokości wartości tej pożyczki i po drugie możliwości uznania za taki wydatek wartości pożyczki udzielonej przez spadkodawcę podatnika, jak również przypadku wniesienia aportem wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, a nabytej przez podatnika w drodze spadku. Na tym też koncentruje się zasadniczy spór w niniejszej sprawie. 4.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że nie jest sporny stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym skarżącą dokonała w 2013 r. zarówno zbycia (sprzedaży) udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jak objęcia udziałów nowych udziałów w jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest także sporne, że udziały w tych spółkach były obejmowane przez skarżącą oraz przez jej spadkodawcę (ojca) w zamian za wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych tym spółkom przez nią, jak i przez jej spadkodawcę (ojca), a ponadto, że jedna z pożyczek konwertowanych na udziały przez skarżącą została udzielona spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jeszcze przez jej ojca. Skarżąca, jak również jej ojciec, co pozostaje w sprawie poza sporem, objęli udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport niepieniężny. Objęcie udziałów podlega w takim przypadku opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30b ust. 2 pkt 5 tej ustawy ( w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.) wynika przy tym jednoznacznie, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19% podlega dochód (podkreślenie sądu) rozumiany jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Przez przychody z tytułu objęcia udziałów rozumie się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów dochodem (podkreślenie sądu), była różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Jak już wskazano skarżąca (jak również jej spadkodawca - ojciec) objęli udziały w spółkach w zamian za wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółkom przez nią samą oraz przez jej spadkodawcę (ojca). 4.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z objęciem udziałów w zamian za aport niepieniężny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2648/13; z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2493/13; z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13;publ. CBOSA). Kosztami uzyskania przychodów mogą być w przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek wniesienia do takiej spółki wkładu niepieniężnego koszty wskazane w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., czyli faktycznie poniesione wydatki na nabycie składnika majątku wniesionego jako aport, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. zdefiniowano składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) definiuje zaś aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 pkt 12 tej ustawy). Spór w tej sprawie dotyczy użytego w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) pojęcia "nabycie". Zdaniem skarżącej może to być również nabycie pierwotne, zdaniem organu – jedynie nabycie pochodne, czyli wniesienie wierzytelności nabytej uprzednio od innego podmiotu. Sąd pierwszej instancji uznał zaś, że podstawowe znaczenie dla wykładni tego przepisu ma wyrażenie ustawowe "w wysokości faktycznie poniesionych". Dokonując jednak wykładni gramatycznej oraz systemowej tego wyrażenia w istocie odwołał się do znaczenia językowego w mowie potocznej pojęcia "nabycie" i stwierdził, że zostało one użyte przez ustawodawcę w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę", czyli dotyczy sytuacji, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. Dodatkowo miało na to potwierdzać porównanie treści art. 22 ust. 1 i art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez użycie w tym ostatnim przepisie dodatkowo słowa "faktycznie", czyli w ocenie Sądu pierwszej oznaczało to "kwoty w rzeczywistości zapłacone". Zauważyć jednak należy, że dokonując w punkcie wyjścia wykładni gramatycznej WSA w Gdańsku pominął, że "nabyć" w języku polskim ma także znaczenie "zyskać coś" lub "zdobyć" (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/naby%C4%87.html). Pojęcie "nabyć" może zatem również dotyczyć sytuacji uzyskania czegoś nieodpłatnie i wyłącznie w wyniku działania nabywającego. Słusznie zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1533/16 (publ. CBOSA), że gdyby ustawodawca chciał zawęzić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów wyłącznie do sytuacji nabycia pochodnego składnika majątku, użyłby określenia "wydatki na zakup składnika majątku". Także w języku prawnym i prawniczym czasownik "nabyć" ma znaczenie szersze niż jedynie otrzymanie czegoś od kogoś odpłatnie, obejmuje bowiem nie tylko przypadki przejścia prawa między podmiotami, ale także nabycie prawa na podstawie przepisu prawa lub określonego zdarzenia (ale bez zależności pomiędzy prawem poprzednika i następcy). Pojęcie nabycia pierwotnego jest znane m.in.: prawu cywilnemu (por. np. art. 172 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej zwana: "k.c.") oraz prawu handlowemu, tj. przy objęciu udziałów, co wynika z art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030, ze zm.). W literaturze wskazano, że czynność prawna objęcia udziałów stanowi pierwotny i konstytutywny sposób ich nabycia, a nabycie pierwotne wiąże się z brakiem zależności pomiędzy istnieniem i treścią prawa poprzednika i nabywcy jako jego koniecznej przesłanki (por. M. Dumkiewicz, t. 3 do art. 154 w Kodeks spółek handlowych. Komentarz WKP 2020, publ. SIP LEX). Przypomnieć zatem należy, że skarżąca (jak również jej ojciec) wniosła jako aport niepieniężny własną wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej spółce. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa ta jest umową konsensualną i wzajemną. Zobowiązaniu pożyczkodawcy do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku odpowiada zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy. Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi ani przychodu pożyczkobiorcy, ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy. Koszty i przychody stanowią jedynie odpowiednio u pożyczkobiorcy i u pożyczkodawcy zapłacone odsetki od pożyczki (art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W przypadku udzielenia pożyczki nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia dla biorącego pożyczkę, a dla pożyczkodawcy – definitywnego uszczuplenia (zmniejszenia) jego aktywów. Ustawa podatkowa wiąże bowiem co do zasady przychody i koszty z tymi zdarzeniami, które mają definitywny wpływ na wysokość aktywów i pasywów podatnika (por. t. 4 w komentarzu do art. 11 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. Wydanie V, publ. SIP LEX 2015). W tym przypadku dający pożyczkę pomniejsza wprawdzie swój majątek o wartość pieniędzy lub pożyczonych rzeczy, jednak w zamian uzyskuje wierzytelność (zobowiązanie dłużnika biorącego pożyczkę do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy). Bez wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku i przeniesienia ich własności na biorącego pożyczkę po stronie dającego pożyczkę nie powstanie jednak prawo domagania się od dłużnika zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednakże zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 k.c.). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeżeli jednak zbycie (przeniesienie) wierzytelności ma charakter odpłatny, wierzyciel uzyska przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy tej wierzytelności (por. pkt 1 i 5 w W. Kurowski, komentarz do art. 510 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Zbywający swoją wierzytelność wierzyciel przychodu tego by nie uzyskał, gdyby wcześniej nie miał wierzytelności własnej. Wierzytelność ta natomiast by nie powstała, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel (por. pojęcie "wydatku" w Słowniku języka polskiego PWN, publ. https://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek.html). Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi na konfuzję (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 286, Nb 855). W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności, np. przy zobowiązaniu z tytułu udzielonej w pieniądzu pożyczki, poprzez dokonanie jej zwrotu również w formie pieniężnej. W przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na skutek jej konwersji, w zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały (akcje) w spółce. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków. Za tego rodzaju wykładnią przemawia konieczność dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją. Stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych zgodnie z ustawą. Z przepisu tego wywodzi się konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę równości podatkowej rozumie się jako równe traktowanie wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji ekonomicznej (w zakresie stanu majątkowego, rodzajów źródeł przychodów i ich wielkości). Obowiązek ponoszenia podatków, należy zdaniem Trybunału odczytywać jako powinność realizacji zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Uzasadnione zróżnicowanie podmiotów wiązane jest ściśle z zasadą sprawiedliwości społecznej w ujęciu sprawiedliwości rozdzielczej, opartej na regule proporcjonalności – sprawiedliwe jest to, co proporcjonalne (por. wyroki TK: z 16 marca 2010 r., sygn. akt K 24/08, publ. OTK-A z 2010 r., nr 3 poz.22; z 22 lutego 2005 r., sygn. akt K 10/04, publ. OTK-A z 2005r. nr 2, poz. 17; z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, publ. OTK-A z 2011 r., nr 8, poz. 83). W tym kontekście wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączająca wydatki poniesione na nabycie wierzytelności własnej z desygnatów pojęcia "wydatki faktycznie poniesione na nabycie składnika majątku" wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy jednoczesnym uznaniu za takie wydatków na pochodne nabycie wierzytelności wniesionej następnie jako aport, prowadzi do naruszenia zasady równości i w istocie opodatkowania u podatników wnoszących jako aport wierzytelność własną przychodu (podkreślenie sądu) z tytułu objęcia udziałów podatników, a nie dochodu (podkreślenie sądu) z tego tytułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2015 r., II FSK 2839/13). Podkreślenia zaś wymaga, że jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej ustawodawca w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. określając przedmiot opodatkowania i stawkę podatku użył formuły dotyczącej podatku "od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji)", podczas, gdy w innych przepisach dotyczących ryczałtowego opodatkowania użył sformułowania o opodatkowaniu "od dochodów (przychodów)" (np. art. 30 ust. 1, art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.). Tymczasem, jak wykazano powyżej, zarówno uzyskanie wierzytelności własnej, jak i nabycie (w drodze przeniesienia) wierzytelności od innego podmiotu powoduje konieczność poniesienia wydatków, a podatnicy wnoszący jako aport wierzytelność pozostają w takiej samej sytuacji ekonomicznej. Ponadto nie można także pominąć, że dokonanie konwersji wierzytelności na udziały, nie prowadzi w takim wypadku do unikania opodatkowania w wyniku dokonania sztucznych czynności. Gdyby spółka spłaciła pożyczkę zaciągniętą od wspólnika, a za te środki udziałowiec objąłby nowe udziały (aport pieniężny), tego rodzaju transakcja byłaby neutralna podatkowo. 4.5. Jako dodatkowy argument potwierdzający powyższy tok rozumowania i wykładni przepisów powołać można zmianę art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., dokonaną od dnia 1 stycznia 2019 r., w wyniku której dodano do art. 22 ust. 1e nowy punkt 2a, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów jest również wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki. W uzasadnieniu projektu ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (por. druk Sejmu VIII kadencji nr 2854, publ. https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2854) wskazano, że dodanie do katalogu kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki mają usunąć istniejące wątpliwości co do możliwości zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej. Wskazywano, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. W orzecznictwie co do stanu prawnego sprzed nowelizacji art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., dokonanej od dnia 1 stycznia 2015 r., także wskazywano, że użyte w tym przepisie sformułowanie "wydatków na nabycie" nie powinno podlegać wykładni ścieśniającej, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków na zakup określonego składnika majątkowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 3414/18 i przywołane w nim dalsze orzeczenia, publ. CBOSA). Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza zatem również to, że od 1 stycznia 2015 r. w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, iż kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku, co usunęło oczywiste niedopatrzenie ustawodawcy. Także w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mający na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; druk sejmowy nr 2330, Sejmu VII Kadencji, str. 68, publ. http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=2330). Potwierdza to zatem, że ustawodawca w kolejnych nowelizacjach jedynie doprecyzował zapisy tego przepisu w ten sposób, aby rekonstrukcja normy prawnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku obejmowania udziałów i akcji w spółkach kapitałowych nie nastręczała wątpliwości interpretacyjnych. Ponadto jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2021 r., sygn. akt II FPS 3/14 (publ. CBOSA), wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także w art. 23 u.p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. 4.6. Z powołanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów wyrażanych w wyrokach tego sądu z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 930/13; z 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2978/17 oraz z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2417/18 (wszystkie publ. CBOSA). Uznając swobodę ustawodawcy w zakresie prawa daninowego stwierdzić należy, że swoboda ta nie jest nieograniczona, a ustawodawca, jak wskazano wyżej, musi przy stanowieniu prawa honorować m.in. zasadę równości, wywodzoną z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na uzyskanie wierzytelności własnej, a uznawanie za takie wydatków na nabycie pochodne wierzytelności stanowiłoby nieuprawnione i nieuzasadnione różnicowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Za zasadne wobec tego należało uznać zarzuty naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. 4.7. Powyższe rozważania uznać należy za aktualne także w odniesieniu do normy wynikającej z art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38. Podobnie bowiem jak w przypadku przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i w konsekwencji dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, także w przypadku ich zbycia dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wobec tego konieczne jest także rozpoznanie kosztu podatkowego w sytuacji gdy udziały zostały objęte na skutek konwersji wierzytelności własnych podatnika na udziały. Również w tym przypadku wartość wierzytelności własnej, w tym także z tytułu udzielonej spółce pożyczki, wniesionej jako wkład niepieniężny za udziały do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Wymaga bowiem podkreślenia, że zgodnie z tym ostatnim przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Unormowanie to odsyłało zatem do przypadku dotyczącego rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. 4.8. Uznanie, że środki przeznaczone na udzielenie pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w rozumieniu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., a także w przypadku uzyskania dochodu stanowiącego różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czyni koniecznym odniesienie się do drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów za aport niepieniężny wydatków poniesionych na powstanie wierzytelności wniesionej jako aport w sytuacji, gdy pożyczki udzielił spółce spadkodawca, a udziały w zamian za tę wierzytelność objęła już skarżąca jako spadkobierczyni dającego pożyczkę oraz gdy do konwersji wierzytelności na udziały doszło jeszcze za życia spadkodawcy podatnika. Także w tym przypadku rację należy przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. (w brzmieniu obwiązującym w 2013 r.) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (wyjątek ten nie ma zastosowania w tej sprawie z uwagi na charakter spornego prawa), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki: z dnia 29 maja 2007 r. P 20/06, publ. w OTK-A z 2007r., nr 6, poz. 52; z dnia 3 kwietnia 2006 r. SK 46/05, publ. w OTK-A z 2006 r., nr 4, poz. 39) wyrażano pogląd, że "Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia". Trybunał Konstytucyjny uznał, że podlegają one konstytucyjnej ochronie takiej, jak prawa majątkowe prywatnoprawne, naturalnie tylko wówczas, gdy ustawodawca podatkowy przyznał je spadkodawcy (por. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z 11 października 2013 r., II FSK 941/12, publ. w ZNSA z 2014, z. 3, s.152-160). W piśmiennictwie (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw. Część II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, publ. ZNSA z 2006 r., z.2, str. 21; S. Babiarz: Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013, str. 114-130; A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., Glosa z 2000 r., nr 5 str. 23-26), i w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10; z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1193/10; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14; wszystkie publ. CBOSA) nie budzi wątpliwości, że pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" powinno być rozumiane jak najszerzej, a więc jako "bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego", przy czym muszą one być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Obejmują następstwem prawnym - jako prawa majątkowe - wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca. To oznacza, że z uwagi na zakres i charakter następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, wstąpienie (przejęcie) obejmuje także ekspektatywy nabycia praw majątkowych, mimo że nie są one expressis verbis wskazane w art. 97 § 1 O.p. Ekspektatywa oznacza prawo majątkowe tymczasowe, zbywalne i podlegające na gruncie prawa cywilnego ochronie prawnej. Skoro ustawodawca podatkowy przejął do prawa podatkowego (tu art. 97 § 1 i nast. O.p.) określone instytucje prawa cywilnego i nie nadał im innego, podatkowego znaczenia, to należy je rozumieć odpowiednio, tak jak w prawie cywilnym. Cechą charakterystyczną ekspektatyw jest ich wyraźny związek z przyszłym prawem majątkowym, a ich konstrukcja prawna może towarzyszyć tylko nabyciu takich praw podmiotowych, których przesłanki nabycia mogą być spełnione tylko sukcesywnie (por. S. Babiarz w powołanej powyżej glosie, powołana uchwała NSA w sprawie II FPS 3/14 - pkt 4. 9 uzasadnienia; wyroki Trybunału Konstytucyjnego dot. dopuszczalności przejmowania ekspektatyw i ich ochrony na gruncie prawa publicznego - wyroki TK z dnia 11 lutego 1992 r., sygn. akt K 14/91, publ. w OTK z 1992 r., t.I poz. 7 i z dnia 30 marca 2005 r., sygn. akt K 19/02, publ. w OTK-A z 2005 r., nr 3, poz. 28). Podzielić należy także zapatrywania wyrażone w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 21 maja 2001 r., sygn. akt SK 15/00 (publ. OTK 2001/4/85) oraz z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06 (publ. OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 52), zgodnie z którymi "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej". 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela powyższe poglądy. Przyjąć zatem należy, że jeżeli spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia wszelkie prawa i obowiązki związane z wierzytelnością wynikającą z umowy pożyczki zawartej za życia spadkodawcy ze spółką, to spadkobiercy, zgodnie z art. 97 § 1 O.p., przysługują te same prawa i obowiązki jakie przysługiwały spadkodawcy, a także ekspektatywy tych praw maksymalnie ukształtowane, czyli takie, co do których można racjonalnie oczekiwać, że będą mogły być zrealizowane. Skoro zatem spadkodawca, w przypadku wniesienia aportem do spółki przysługującej mu wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce, mógłby rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości kwot wydatkowanych na udzielenie tej pożyczki, to takie samo prawo powinno przysługiwać spadkobiercy, który uzyskał tę wierzytelność w drodze spadkobrania, a także w sytuacji gdy spadkodawca za życia objął w ten sposób udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z wzorcami konstytucyjnymi za niedopuszczalną należy wobec tego uznać sytuację, w której przepisy prawa materialnego zawarte w Ordynacji podatkowej z jednej strony przewidywałyby przejście określonego prawa na spadkobierców ( na podstawie art.97 § 1 O.p.), a z drugiej na podstawie wykładni i stosowania prawa materialnego na poziomie ustaw podatkowych nie gwarantowałyby jego realizacji, albowiem prowadziłoby to w rzeczywistości do powstania iluzji prawa. Wobec tego należy wyrazić pogląd, że prawo spadkobiercy podatnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu określonego w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., a poniesionego przez spadkodawcę, należy do kategorii praw i obowiązków majątkowych objętych zakresem stosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegających ochronie na podstawie art. 21 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia i art. 64 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia (ust. 1) oraz własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (ust. 2). Za zasadne należy zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 97 § 1 O.p. oraz art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. 4.10. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest częściowo zasadny w tym zakresie, w jakim odnosi się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Jest bowiem w tym zakresie pochodną zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie doszło zaś w sparwie do naruszenia art. 2 p.p.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Sąd wykonał obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej co do jej zgodności z prawem. Wadliwy jest jedynie wynik tej kontroli. Nie wiadomo zaś w czym skarżąca upatruje naruszenia art. 135 p.p.s.a., gdyż zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, co uniemożliwia jego merytoryczna kontrolę. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., gdyż sentencja uchwały w sprawie II FPS 3/14 dotyczyła wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę, które podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że moc wiążąca uchwał na podstawie art. 269 §1 p.p.s.a. obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały. Jednocześnie poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (por. A. Kabat t. 4 do art. 269 w B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, publ. SIP LEX/el. 2019). 4.11. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację. 4.12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).