II FSK 2190/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2449/11 w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1 200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2449/11 oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 18 966,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w łącznej kwocie 77 746,00 zł wynikających z podsumowania 6 faktur wystawionych przez L. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawowym argumentem potwierdzającym prawidłowość oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ pierwszej instancji jest prawomocny od dnia 5 sierpnia 2010 r. wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Południe - IV Wydział Karny z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt [...] przeciwko A. P. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowo-administracyjnej. Organ podał, że z ustalonego przez Sąd Rejonowy stanu faktycznego w wymienionym wyroku wynika jednoznacznie, że w okresie od 16 stycznia 2003 r. do dnia 15 grudnia 2005 r. A.P., jako właściciel firmy L., wystawił dla O. sp. z o. o. nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług o następujących numerach: [...] z 15 czerwca 2005 r., [...] z 24 czerwca 2005 r., [...] z 11 lipca 2005 r., [...] z 25 lipca 2005 r., [...] z 7 października 2005 r. oraz [...] z 14 października 2005 r. Organ podkreślił, że w sprawie, w której przedmiotem badania jest dokonanie, bądź nie określonej czynności, np. zakupu usług, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym kontrahentów tej czynności, że dostawy nie miały miejsca, wiąże organy i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane jak w rozpatrywanej sprawie przez organy czynności zakupu usług nie miały miejsca. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, że zgromadził wystarczające dowody, z których wynika, iż w latach 2003 - 2005 A. P. nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że w okresie od dnia 16 stycznia 2003 r. do dnia 15 grudnia 2005 r. wystawiał w imieniu firmy L. nierzetelne faktury, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez ten podmiot (w tym dla Spółki 6 szt. spornych faktur). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność wystawiania przez A. P. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych również innym podmiotom wynika z włączonego postanowieniem z dnia 31 marca 2011 r. do akt sprawy wyciągu z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi-Południe z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. [...], lecz ze względu na konieczność zachowania, zgodnie z art. 294 § 1 pkt 1 O.p., przez pracowników izb skarbowych tajemnicy skarbowej, ich dane nie mogą być ujawnione pełnomocnikowi Spółki. Odnośnie wniosku o dokonanie oględzin akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko A. P. i dopuszczenie do tej czynności pełnomocnika strony organ, powołując się na art. 156 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "K.p.k."), stwierdził, że wniosek ten został skierowany do niewłaściwego organu, a prowadzone przeciwko A. P. postępowanie zostało zakończone ww. wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r. ([...]). Ustosunkowując się do wniosku o dołączenie do akt dokumentacji bankowej firmy L., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do przekazania tych informacji na przykład kontrahentowi posiadacza rachunku bankowego. Organ uznał więc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż wystawca faktur ani bezpośrednio, ani poprzez swoich podwykonawców nie świadczył w rzeczywistości przedmiotowych usług. Podkreślił nadto, że pismem z dnia 18 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poprosił Spółkę o wyjaśnienia dotyczące m.in. faktur zakupu wystawionych przez L., jak również o przedstawienie innych dowodów niż faktury na przeprowadzane transakcje. Jednakże, Spółka poinformowała, że tryb wykonania zleconych prac znajdował się poza jej zainteresowaniem. Zadeklarowana przez nią próba odtworzenia odpowiedniej dokumentacji nie została z kolei zrealizowana. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie nie poprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Spółkę w 2005 r. w związku z czym w tym zakresie odmówiono Spółce praw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów; 2. art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Spółka poniosła zakwestionowane w decyzji wydatki; 3. art. 180 w zw. z art. 187 i art. 121 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych wielokrotnie przez Skarżącą; 4. art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego; 5. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie tzn. zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie dotyczącym oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności braku wskazania przyczyn, dla których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dał wiarę określonym dowodom, a innym odmówił wiarygodności; 6. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p." albowiem organ podatkowy niesłusznie przyjął, że wydatki poczynione na zakup towarów i usług od L.nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2449/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe jednoznacznie świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, z czego organu zasadnie wyprowadziły konsekwencję w postaci braku możliwości zaliczenia zakwestionowanych kwot do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, z zeznań A. P. złożonych w charakterze podejrzanego przed finansowym organem postępowania przygotowawczego, zeznań złożonych przez niego w charakterze świadka przed organem pierwszej instancji oraz wyjaśnień strony skarżącej z dnia 19 kwietnia 2010 r. bezspornie wynika, że A. P. wystawiał fikcyjne faktury nie potwierdzające faktycznego świadczenia usług. Wydając wyrok w niniejszej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że zeznania te były ze sobą spójne, przedstawiały w sposób jasny i niebudzący wątpliwości sposób działania A. P. W ocenie Sądu I instancji sama zapłata za przedmiotowe transakcje za pośrednictwem banku nie może być uznana za dowód wykonania tych transakcji, gdyż jak zeznał A. P. przekazywane mu kwoty były zwracane skarżącej Spółce po potrąceniu należności za wystawienie "pustych faktur". Brak udokumentowania wydatków Skarżącej w kwestionowanym zakresie, w postaci wiarygodnych dowodów nie został przy tym zastąpiony innymi środkami dowodowymi. Skarżąca nie przedstawiła przeciwdowodów, w których można byłoby upatrywać podstawy do przyjęcia odmiennych twierdzeń i to pomimo działań organu do tego zachęcających. Z wnioskami organów koresponduje również treść wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi - Południe z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt [...], w którym Sąd udzielił zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez A. P. Stosownie do art. 17 § 1 K.k.s., Sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości. Sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji takiego wyroku ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu. Także zarzuty odnoszące się do uchybień procesowych w ocenie Sądu nie mają uzasadnionych podstaw w świetle przedstawionych akt sprawy; w szczególności zaś w ocenie Sądu I instancji zasadna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka M. M. oraz z dokumentów dotyczących rachunku bankowego firmy L., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, 2. art. 141 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka M. M.oraz z dokumentów dotyczących rachunku bankowego firmy L., co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika, 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, że uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez A. P. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie wskazał w żaden sposób, dlaczego uzasadniając oddalenie skargi dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jako podstawę prawną wyroku, zastosował przepisy ustawy o podatku VAT. Brak tego uzasadnienia uniemożliwia skarżącej pełne odniesienie się do skarżonego wyroku, a uzasadnienie czyni nielogicznym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Jak wynika z analizy treści skargi kasacyjnej, strona skarżąca nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji aprobującego poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się bowiem wokół materiału dowodowego, dotycząc przy tym zarówno procesu jego gromadzenia, jak i oceny pozyskanych ostatecznie dowodów. Rozpoznający skargę Spółki Sąd miał się również powierzchownie odnieść do postawionych w skardze zarzutów, doprowadzając w konsekwencji swym działaniem do krzywdzącej stronę oceny procedowania organów. W głównej mierze postawione zarzuty dotyczą jednak dwóch zasadniczych kwestii. Zdaniem Spółki, w sprawie koniecznie powinny zostać przeprowadzone dowody: z przesłuchania M. M. oraz z dokumentów dotyczących rachunku bankowego firmy L., których pominięcie przyczyniło się do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego. Odpowiadając na tak postawione zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podzielił jednak stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, co do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Przeprowadzone postępowanie cechuje się bowiem wysokim stopniem poszanowania zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego, których naruszenia w szczególności dopatruje się autor skargi kasacyjnej. W toku postępowania organy obu instancji podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny, kompletny i nie pomija żadnego z aspektów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co znajduje potwierdzenie w aktach podatkowych sprawy. Odnośnie pominięcia dowodu z przesłuchania M. M., to jak wynika z akt sprawy postawa organu potwierdza chęć skorzystania z tego właśnie środka dowodowego. Działania organu pierwszej instancji wyraźnie zmierzały do sprowadzenia świadka i odebrania od niego zeznań. Skala podjętych w tym kierunku działań była właściwa, mieściła się w ramach regulujących tę kwestię przepisów, negatywny zaś skutek nie może obciążać organu. W okolicznościach sprawy organ dwukrotnie podejmował bowiem próby przesłuchania M. M. w charakterze świadka, co czyniono pismami z: 1 września 2010 r. i 27 września 2010 r. Natomiast wyciąg z protokołu przesłuchania M. M. w charakterze świadka z 15 czerwca 2010 r. został włączony do akt postępowania dopiero z uwagi na brak stawiennictwa wzywanego. Wprawdzie zeznania te nie rzuciły nowego światła na sporne zagadnienia (świadek skorzystał z prawa odmowy odpowiedzi na pytania), niemniej jednak zaznaczyć należy, że prowadzący postępowanie organ nie poprzestał na nieudanych próbach wezwania ww. świadka celem odebrania od niego zeznań, lecz podjął dalsze, a zarazem skuteczne w aspekcie pozyskania dodatkowych materiałów, kroki. Odpowiadając z kolei na zarzut związany z brakiem zastosowania wobec M. M. środków dyscyplinujących podkreślić należy, że stosowanie kar porządkowych stanowi jedynie prawo prowadzącego postępowanie organu, nie zaś obowiązek. Przepis art. 262 § 1 O.p., który umożliwia karanie wymienionych w nim osób (m.in. świadka) karą porządkową do 2 500 zł, w żadnym razie nie stanowi dyrektywy jej stosowania na wypadek wystąpienia jednej z kilku wymienionych w nim przesłanek. Środek ten pozostawiony został natomiast do swobodnej dyspozycji organu, tak aby ten każdorazowo mógł ocenić zasadność jego zastosowania w odniesieniu do konkretnej sytuacji. W tej mierze Sąd stoi jednocześnie na stanowisku, że jedynie rażąco niewłaściwe zachowanie świadka, utrudniające organom realizację powierzonych obowiązków może uzasadniać stosowanie kar porządkowych. W sytuacji, gdy pewne okoliczności można natomiast ustalić przy pomocy innych, nie budzących wątpliwości dowodów, rezygnacja z trudnego do przeprowadzenia środka dowodowego wydaje się być uzasadniona. Jak natomiast wynika z analizy uzasadnień decyzji organów obu instancji, nie miały one wątpliwości co do fikcyjnego charakteru kwestionowanych faktur wymieniając szereg argumentów potwierdzających ich stanowisko. Przeprowadzenie przedmiotowego dowodu nie było więc dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe, wobec czego organ mógł odstąpić od ponownego wzywania M.M. i nakładania na niego kary porządkowej, co słusznie dostrzegł i zaakceptował Sąd I instancji. W związku z zarzutem odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z dokumentów dotyczących rachunku bankowego L. Sąd zauważa, że okoliczność zwrotu zapłaty za kwestionowane transakcje, po potrąceniu należności za wystawienie "pustych faktur" została wykazana na podstawie zeznań A. P., który bezpośrednio uczestnicząc w tym procederze musiał dysponować odpowiednią wiedzą na ten temat. Natomiast wiarygodność tych twierdzeń została przez organy wnikliwie zweryfikowana, znajdując potwierdzenie chociażby w wyciągach bankowych Spółki, które potwierdziły dokonywanie wpłat na rzecz wystawcy faktur. Również i w tym przypadku organy miały więc podstawę, kierując się m.in. ekonomiką postępowania, do odstąpienia od przeprowadzania tego dowodu. Przekonanie Sądu opiera się w tym przypadku również i na tym, że nawet wykazanie, iż kwoty te nie były od razu wypłacane, wbrew zapewnieniom strony, wcale nie musiałoby podważać zeznań A.P. Zwrot wynikającej z kwestionowanych faktur zapłaty mógł bowiem pochodzić z innych niż konto L. źródeł, a wtedy stan konta nie uległby zmianie. Ponadto, Sąd nie podziela przekonania autora skargi kasacyjnej, jakoby w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do skorzystania przez właściwy organ z uprawnienia, o którym mowa w przepisie art. 34 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Myśli tej nie rozwinął zresztą sam autor ograniczając się wyłącznie do przytoczenia wynikających z zacytowanego przepisu przesłanek bez wskazania jakichkolwiek argumentów na okoliczność ich wystąpienia. Podsumowując zatem tę część rozważań, rozpoznający skargę kasacyjną skład Sądu nie podzielił argumentacji Spółki odnośnie luk w zebranym materiale dowodowym oraz błędów proceduralnych ich rzekomemu powstaniu towarzyszących. Organy dokonały właściwej oceny przydatności wspominanych wniosków dowodowych dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji oznacza aprobatę stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej kwestii i nieuwzględnienie zarzutu nr 2 skargi kasacyjnej. Nie można jednocześnie zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odwołuje się do podniesionych w tej mierze zarzutów, jest niepełne, czy wręcz nie zawiera wskazania podstawy prawnej, która umożliwiła organom odstąpienie od realizacji wniosków dowodowych strony. Sąd pierwszej instancji wyraźnie podzielił bowiem argumentację organów, co kilkukrotnie podkreślał, wskazując na trudności w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania M.M., czy też wyjaśniając, że okoliczność związana z przepływem środków pomiędzy Spółką a A. P. została już ustalona na podstawie innego dowodu (wyciągu z rachunku Spółki). Zarazem, w obu przypadkach zaznaczono, że owa odmowa nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Uzasadnienie w tej części jest wprawdzie zwięzłe, niemniej jednak jest i odnosi się w sposób wystarczający do meritum zarzutu. Przechodząc do oceny kwestii zasadniczej, Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uważa stanowisko, zgodnie z którym wystawione przez L. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wniosek taki wypływa wprost z zebranych w sprawie materiałów, których analiza nie pozostawia złudzeń, że dokumenty te wystawiono jedynie w celu wywołania korzystnych dla ich odbiorcy skutków podatkowych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w toku prowadzonego postępowania podatkowego organom nie udało się zebrać żadnego dowodu potwierdzającego, że zafakturowane usługi miały miejsce. Decydujące w tej mierze były wyczerpujące i wiarygodne zeznania wystawcy tych faktur, rzekomego usługodawcy, który przyznał, że faktury te wystawił, jednak z całą stanowczością zaprzeczył ich prawdziwości. A. P. opisał na czym w rzeczywistości polegała jego działalność (czyli na wystawianiu tzw. "pustych faktur"), zaprzeczył jakoby posiadał realne możliwości prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej, czy powierzał wykonanie zafakturowanych usług innemu podmiotowi. Rozpoznając przedmiotowe faktury świadek nie posiadał również wiedzy na temat wynikającego z nich kontrahenta (Spółki). Do akt sprawy nie udało się pozyskać też żadnych materiałów, które mogłyby towarzyszyć wykonaniu usług, takich jak pisemne uzgodnienia, czy potwierdzenia. W realiach sprawy, za prawdziwością faktur konsekwentnie opowiada się jedynie Spółka, która w toku postępowania nie potrafiła w jakikolwiek sposób jednak uwiarygodnić chociażby przyjmowanego stanowiska oraz jej prezes- G. P. Twierdzenia strony skarżącej sprowadzają się przy tym wyłącznie do gołosłownego dezawuowania ustaleń organów, albowiem podnoszone wnioski dowodowe albo nie były możliwie do zrealizowania, albo na to nie zasługiwały, dlatego nie mogą zasługiwać na akceptację. Na tym tle nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zebrany materiał dowodowy jest sprzeczny i zawiera istotne rozbieżności. Byłoby tak, gdyby zeznania przeciwnych stron ocenianych transakcji wzajemnie wykluczając się poparte były stosowanymi dowodami. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej, to zeznania Spółki posiadają znikomą wartość dowodową, w przeciwieństwie do pozytywnie zweryfikowanych zeznań A. P., nie sposób tu więc mówić o "istotnej rozbieżności". Wypada też wspomnieć, że obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie wiąże organu w stosunku do faktów, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, co należy odnieść właśnie do kosztów uzyskania przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Stanowisko to jest słuszne, albowiem skoro pewne zdarzenia mogą być dla podatnika korzystne, a on jedynie posiada wiedzę na ich temat, to ciężar dowodzenia nie może spoczywać na organie podatkowym, mającym w takiej sytuacji ograniczone możliwości. Kwestia ta była już z resztą wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stąd też należy zaakceptować przyjęty przez Sąd pierwszej instancji kierunek. Dla przykładu można tu wskazać chociażby na wyrok z dnia 6 sierpnia 2009 r. I FSK 205/08 gdzie wskazano, że: "zasada wyrażona w art. 122 i w art. 187 O.p. nie oznacza obowiązku wyręczania strony w dokonaniu czynności, do których strona została zobowiązana. Ciężar dowodzenia w zakresie kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów leży po stronie podatnika wówczas, gdy ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, dokonuje on pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania". Ciężar dowodzenia tych wydatków spoczywa więc, co do zasady, na podatniku. Podkreślić bowiem należy, że pomniejszenie osiągniętego przychodu o poniesione w celu jego uzyskania koszty stanowi jedynie prawo podatnika, nie zaś jego obowiązek. Chcąc z tego prawa skorzystać, podatnik musi zachować wszelkie, zastrzeżone prawem, wymogi. Na nim więc spoczywa ciężar wykazania ich rzeczywistego poniesienia. Z uwagi na niewystarczającą postawę podatnika organy podatkowe nie były zatem zobowiązane do zbierania materiałów dowodowych na tę okoliczność ponad swe możliwości. Natomiast jako wadliwe należy potraktować przywołanie w końcowej części uzasadnienia Sądu I instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który nie miał w sprawie zastosowania. Przedmiotu rozpoznawanej sprawy nie stanowi niewątpliwie uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten został powołany omyłkowo; w kontekście wywodu w jakim został zamieszczony przyjąć należy, że stanowi niedokładne/nieprecyzyjne przytoczenie fragmentu uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1812/11. Poza tym drobnym, nie mającym wpływu na wynik sprawy uchybieniem w pozostałej części uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest jednak prawidłowe. Niezasadny jest też samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy określone w tym przepisie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy.