II FSK 219/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1216/14 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 6 października 2014 r. o sygn. III SA/Wa 1216/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 lutego 2014 r. o nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości. Postanowieniem z tego samego dnia nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji nieostatecznej. Postanowienie to zostało wysłane w dniu 6 grudnia 2013 r. na adres kancelarii adwokackiej pełnomocnika skarżącej, a wobec jego niepodjęcia w terminie pomimo dwukrotnego awizowania, uznano je za doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w dniu 23 grudnia 2013 r. 2.2. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania decyzji ostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, zaskarżając je w całości i domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 144a § 1 o.p. w związku z art. 150 § 2 o.p. oraz art. 200 § 1 o.p. wywodząc, że w otwartym terminie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (w dniu 4 grudnia 2013 r.) pełnomocnik skarżącej wniósł o doręczanie wszelkich pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. 2.3. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. Dyrektor IS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 oraz art. 239 o.p. Podkreślił, że ww. postanowienie zostało skierowane na adres wskazany przez pełnomocnika skarżącej. Podkreślił, że pełnomocnik skarżącej do dnia wysłania postanowienia nie złożył żadnego dokumentu ani oświadczenia, które dotyczyłyby formy doręczenia dokumentów. W piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej zawarł wprawdzie wniosek o doręczanie wszelkich pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jednakże wniosek ten wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 9 grudnia 2013 r., tj. już po wysłaniu postanowienia w formie papierowej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie na postanowienie Dyrektora IS, w której sformułowała wniosek o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: (1) art. 144a § 1 w związku z art. 150 § 2 oraz art. 200 § 1 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 5 grudnia 2014 r. nastąpiło w trybie art. 150 § 2 o.p. w dniu 23 grudnia 2013 r. w sytuacji, w której - z uwagi na zgłoszony przez pełnomocnika strony w otwartym terminie do wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, tj. w dniu 4 grudnia 2013 r., wniosek o doręczanie wszelkich pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej - doręczenie takie nie może być uznane za skuteczne; (2) art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 o.p. poprzez uznanie, że zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 5 grudnia 2014 r. zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Podkreślił, że wniosek pełnomocnika skarżącej o doręczanie wszelkich pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej wpłynął do organu pierwszej instancji już po wysłaniu zaskarżonego postanowienia, wobec czego organ nie był związany wskazaniami pełnomocnika skarżącej co do sposobu doręczania korespondencji w tej konkretnej sprawie. Postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 5 grudnia 2013 r. adresowane do pełnomocnika skarżącej – zdaniem WSA w Warszawie - trafnie zatem uznano za doręczone w dniu 23 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 o.p. Zażalenie na to postanowienie wniesione bowiem zostało dopiero w dniu 7 stycznia 2014 r., a więc z uchybieniem terminu uregulowanego w art. 236 § 2 pkt 1 o.p. W powstałej sytuacji nie można było uznać, że organ odwoławczy naruszył prawo wydając postanowienie, w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesieniu zażalenia, ponieważ w razie uchybienia terminowi organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 o.p., a mianowicie stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 144a § 1 o.p., art. 150 § 2 o.p., a także art. 200 § 1 o.p., polegającym na oddaleniu skargi w sytuacji, w której obowiązkiem sądu dokonującym kontroli legalności zaskarżonego postanowienia było jego uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, poprzez nieuwzględnienie, że pismo zawierające ustosunkowanie się strony co do zgromadzonego materiału dowodowego wraz z wnioskiem o doręczanie pism drogą elektroniczną zostało złożone z zachowaniem ustawowego terminu wynikającego z uprawnienia strony do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym organ podatkowy wydając decyzję oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz dokonując doręczania nieuwzględniającego zgłoszonego wniosku naruszył art. 144a § 1 o.p.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 228 § 1 pkt 2 o.p., a także art. 239 o.p., polegającym na oddaleniu skargi w sytuacji, w której obowiązkiem sądu dokonującym kontroli legalności zaskarżonego postanowienia było jego uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, tj. uznaniu, że zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało złożone po terminie w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego doręczenia w trybie art. 150 § 2 o.p., a tym samym termin do złożenia zażalenia rozpoczął bieg od dnia jego okazania pełnomocnikowi skarżącej w dniu 2 stycznia 2014 r. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Skarżąca podniosła w niej wyłącznie zarzut oparty na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania. Sedno podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się natomiast do podważenia skutków doręczenia skarżącej postanowienia z dnia 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie nadania decyzji ostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Rzekoma wadliwość doręczenia pełnomocnikowi skarżącej odpisu postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 5 grudnia 2013 r., czy też raczej brak jego doręczenia wobec przesłania postanowienia w formie papierowej za pośrednictwem operatora wyznaczonego, pomimo jednoznacznego żądania doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (pismo z 4 grudnia 2013 r.), jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadna. 6.2. Należy podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji zasadą w postępowaniu podatkowym było załatwianie spraw w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 126 o.p.). Postanowienia, stosownie do art. 211 o.p. w związku z art. 219 o.p. organy podatkowe zobligowane były doręczać stronie na piśmie. Z kolei zgodnie z art. 144a § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 maja 2014 r., dręczenie pism, z wyjątkiem zaświadczeń, następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wniosła o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyraziła na to zgodę. Nie można również pominąć, że art. 146 § 1 o.p. nakładał na stronę oraz jej pełnomocnika obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 o.p.) 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt doręczenia korespondencji w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem operatora pocztowego, przy złożonym wniosku o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które jeszcze nie wpłynął do organu, nie mógł zostać uznany za samoistne i jednostkowe naruszenie przepisów postępowania. mogące doprowadzić do uchylenia przez WSA w Warszawie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części tylko wtedy, jeżeli stwierdzi, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. We wspomnianym piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej w oparciu o art. 144a § 1 pkt 3 o.p. wyraził pisemną wolę doręczania mu pism drogą elektroniczną, podając organowi adres elektroniczny (Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawą prawną ww. pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 4 grudnia 2013 r. powinien być przepis art. 144a § 1 pkt 2 o.p., ponieważ pismo to stanowi wniosek o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej [§ 2], a nie zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej [§ 3]). Pismo to wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 9 grudnia 2013 r., a więc po wyekspediowaniu z tego organu decyzji z dnia 5 grudnia 2013 r. Do czasu wpłynięcia pisma pełnomocnika skarżącej organ pierwszej instancji nie miał informacji o wniosku pełnomocnika skarżącej. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, że w dacie nadania decyzji (tj. 6 grudnia 2013 r.) nie występowały żadne przesłanki uzasadniające odstąpienie od stosowania tradycyjnej formy komunikacji ze stroną postępowania podatkowego. Przepis art. 144a § 1 o.p. nie wyłącza zasady pisemności postępowania podatkowego. Jeśli doręczenie postanowienia nastąpiło pełnomocnikowi skarżącej w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do jego doręczenia w jeden z przewidzianych przez Ordynację podatkową sposobów. Tak doręczone postanowienie wchodzi więc do obrotu prawnego, bowiem pełnomocnik skarżącej miał realną możliwość zapoznania się z jego treścią. Rzeczą profesjonalnego pełnomocnika było natomiast takie zorganizowanie swojej działalności zawodowej i sposobu odbioru korespondencji, aby nie wywołało to negatywnych konsekwencji. Należycie dbający o interesy swojego mocodawcy pełnomocnik zawodowy powinien był przewidzieć, że do czasu powzięcia przez organ podatkowy informacji o jego wniosku korespondencja może być kierowana również na adres siedziby jego kancelarii. W konsekwencji stwierdzić należy, że dopóki organ podatkowy nie poweźmie informacji o wniosku podatnika lub jego pełnomocnika o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, złożonym w trybie art. 144a § 1 pkt 2 o.p., dopóty organ ten uprawniony jest do kierowania pism do strony w formie pisemnej za pośrednictwem operatora wyznaczonego. 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i wyrażone w jej uzasadnieniu przekonanie skarżącej, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało doręczone, są bezzasadne. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).