II FSK 2188/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F[...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 65/19 w sprawie ze skargi F[...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.395.2018.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.395.2018.1.DP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F[...] sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 1377 (słownie: tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2019 r., I SA/Gl 65/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: wnioskodawca) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca zapytał, czy koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez wnioskodawcę towarów (produktów) o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). 2. Ze stanu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest sprzedaż i produkcja silników diesla i części motoryzacyjnych. Działając w ramach grupy, wnioskodawca zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, w tym nabywa od podmiotu X usługi informatyczne w zakresie wsparcia informatycznego dotyczącego utrzymania i rozwoju systemów, aplikacji oraz infrastruktury informatycznej (dalej: usługi IT lub usługi). Usługi IT świadczone są dla wnioskodawcy w formie stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności i mają na celu zapewnienie dostępu do systemów informatycznych i łączności, a także bezawaryjnego funkcjonowania środowiska informatycznego wnioskodawcy, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci WAN i LAN, systemów informatycznych wspierających działanie poszczególnych obszarów działania (np. zarządzanie częściami zamiennymi, magazynem, planowanie produkcji). W związku ze świadczonymi usługami IT, co do zasady nie są przenoszone żadne autorskie prawa majątkowe. Niemniej, w przypadku udostępnienia oprogramowania nabytego przez podmiot X zdarzają się sytuacje, kiedy wnioskodawca zostanie również obciążony kosztami udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania. Usługi IT oraz korzystanie z oprogramowania jest niezbędne do prowadzenia działalności przez wnioskodawcę. Wnioskodawca nabywa usługi IT od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu posiadającego doświadczonych pracowników, wyspecjalizowanych w realizacji określonych zadań z zakresu wsparcia informatycznego. Wnioskodawca nie posiada wystarczającej kadry wykwalifikowanej w zakresie zagadnień informatycznych oraz zaplecza technicznego w postaci sprzętu informatycznego i oprogramowania (licencji na oprogramowanie), aby opisane usługi były wykonywane we własnym zakresie. Usługi IT są świadczone nie tylko na rzecz wnioskodawcy, ale również innych podmiotów wchodzących w skład Grupy, co gwarantuje zachowanie najwyższych standardów bezpieczeństwa oraz ujednolicenie systemów informatycznych w ramach całej Grupy. Zdaniem wnioskodawcy, koszty z tytułu udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego przez wnioskodawcę oprogramowania ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez wnioskodawcę produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p 3. Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem. Zaakcentował, że kluczowe jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. – nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem / wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Zdaniem organu interpretacyjnego koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że koszty udzielanych wnioskodawcy licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają charakter kosztów pośrednio związanych z funkcjonowaniem. W ocenie sądu nie można uznać, że koszty te są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów. Ich poniesienie nie jest bowiem niezbędne dla wytworzenia produktu. Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług to np.: koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. 5. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że koszty licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy do kosztów licencji (sublicencji) na oprogramowanie bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów będących przedmiotem sprzedaży realizowanej przez wnioskodawcę znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; 2) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) - przez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem: - zasady legalności wyrażonej w art 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z póżn. zm. - dalej: ord. pod.) poprzez błędne zastosowanie przez organ przepisów u.p.d.o.p. w wydanej interpretacji, - art. 14c § 1 oraz § 2 ord. pod. - poprzez sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy w sposób wadliwy, - zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod.- poprzez prowadzenie przez organ postępowania interpretacyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez brak wyczerpującego przedstawienia spójnych motywów, którymi kierował się sąd podzielając stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok i zaskarżona interpretacja – podlegają uchyleniu. 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, że koszty nabycia przez spółkę licencji (sublicencji) na oprogramowanie wykorzystywane w toku produkcji towarów będących przedmiotem prowadzonej przez spółkę sprzedaży nie mieszczą się w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów spółki, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że koszty nabywanych licencji (sublicencji) na oprogramowanie wykorzystywane w toku produkcji towarów będących przedmiotem sprzedaży realizowanej przez spółkę, stanowią jeden z czynników bezpośrednio kształtujących finalną cenę sprzedawanych przez spółkę produktów. W konsekwencji koszty nabywanych licencji (sublicencji) do oprogramowania są bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez spółkę produktami i nie powinny podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W związku z tym pomocne w przedmiotowym zakresie mogą być wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia MF") odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., z których wynika, że: "Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi." W toku postępowania spółka wykazała, że korzystanie z licencji (sublicencji) na oprogramowanie wykorzystywane w procesie produkcyjnym jest niezbędne do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka nie posiada w przedmiotowym zakresie własnego oprogramowania (licencji na oprogramowanie), w związku z czym w przypadku ograniczenia korzystania z licencji (sublicencji) nabywanych od podmiotów powiązanych - wstrzymaniu musiałby ulec realizowany przez spółkę proces produkcyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama ścisła wykładania językowa, jakiej dokonał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w oparciu o Wyjaśnienia MF, nie jest zasadna z uwagi na to, że mogą istnieć koszty, których nie da się powiązać z konkretnym towarem bądź usługą, ale da się powiązać z całą grupą oferowanych przez podatnika towarów, a jednocześnie nie wyłącza to bezpośredniego związku z ich wytworzeniem w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Prezentowany przez sąd pierwszej instancji pogląd w zakresie konieczności precyzyjnego określenia sposobu przełożenia kosztu związanego w wytworzeniem (nabyciem) towaru/świadczeniem usługi nie znajduje oparcia w analizowanych przepisach prawa. Art. 15e) u.p.d.o.p. nie stawia warunków, by podatnik dla wykazania bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem (nabyciem) towaru/świadczeniem usługi był zmuszony przypisać indywidualny koszt dla pojedynczego towaru bądź usługi. Gdyby intencją prawodawcy było wprowadzenie tego rodzaju wymogu, wprost wskazywałoby na to brzmienie analizowanego przepisu - np. poprzez wyraźne wskazanie, że ograniczenie, o którym mowa, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które bezpośrednio determinują cenę wytworzonego lub nabytego przez podatnika towaru lub świadczonej usługi. Brzmienie tego przepisu jest natomiast szersze, wobec czego ocena wymaganego przez ustawodawcę "bezpośredniego związku" nie powinna odbywać się jedynie na płaszczyźnie zależności kwotowej pomiędzy wysokością jednostkowego kosztu, a wysokością ceny jednostkowego towaru/usługi. Tego rodzaju wnioskowanie stanowi zawężającą wykładnię analizowanego przepisu i jest niedopuszczalne. Takie rozumienie analizowanych przepisów podzielają również organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo: - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2018 r., Znak: [...] w której wskazano, że: "zdaniem tut. organu (...) koszty te stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów - w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnić bowiem należy, że - jak wskazał wnioskodawca - ww. usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy proces produkcji wyrobów będzie zmieniany. Świadczenie tych usług na rzecz spółki jest niezbędne, bez tych usług spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Świadczenie tych usług każdorazowo poprzedza rozpoczęcie produkcji nowych lub zmienionych Wyrobów na nowych lub zmienionych liniach produkcyjnych spółki. (....). W świetle powyższego koszt ten przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia wyrobów). W konsekwencji do kosztów usług w zakresie wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji wyrobów zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem koszty te nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p."; - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2018 r., Znak: [...], wskazał, że: "Jednocześnie jednak koszty Pomocy Technicznej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnić bowiem należy, że - jak wskazał wnioskodawca - ww. usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy odbiorca wyrobów składa zamówienia na nowe wyroby, lub gdy proces produkcji ulega modyfikacji. Świadczenie tych usług na rzecz spółki jest niezbędne, bez tych usług spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. W rezultacie, skoro: 1) celem regulacji art. 15e) u.p.d.o.p. było zwalczanie optymalizacji podatkowej (pod postacią generowania kosztów), 2) zasady współpracy między spółką i podmiotem powiązanym nie stanowią formy optymalizacji podatkowej, a umożliwiają prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania produktów na przyjętych zasadach, - to art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania do omawianego stanu faktycznego, a wydatki na nabycie licencji (sublicencji) do oprogramowania wykorzystywanego w toku działalności produkcyjnej spółki spełniają wymogi uznania ich za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z tym nie znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. 7. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo tego, że została na wydana z naruszeniem art. 14c § 1 oraz § 2 ord. pod. Zaskarżona interpretacja zawiera obszerne uzasadnienie, w którym organ zawarł jednoznaczną ocenę możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ dokonał wykładni tych przepisów oraz oceny możliwości ich zastosowania do okoliczności występujących w prawie. Oznacza to, że zostały spełnione odnoszące się do uzasadnienia interpretacji wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Wymogi te mają charakter wyłącznie formalny. Formalny charakter tych przepisów powoduje, że zawarcie w interpretacji prawa podatkowego oceny prawnej, która jest niezgodna z prawem podatkowym materialnym nie stanowi naruszenia ww. przepisów. 8. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., II OSK 891/17, z dnia 14 listopada 2018 r., I GSK 2048/18, z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyroki: z dnia 5 września 2018 r., II OSK 2108/16; z dnia 12 września 2018 r., I GSK 971/18; z dnia 10 kwietnia 2018 r., II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wskazane powyżej wymogi. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał okoliczności faktyczne, które zostały przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji a także dokonał kwalifikacji tych okoliczności według przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko zajęte w sprawie przez sąd poparte jest obszerną argumentacją a także jest jasne i zrozumiałe. 9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 188, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.