II FSK 2182/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 99/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.491.2018.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 99/19 oddalił skargę S. Sp. z o.o. w W. (skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stornie orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności: Skarżąca spółka została powołana do życia w związku z zaistnieniem możliwości przewidzianych przez ustawę z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U z 2015 r., poz. 1767 z późn. zm., dalej: "ustawa zmieniająca"). Przepisy te wprowadziły zachętę fiskalną w postaci odroczenia opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółkach, które w ramach swojej działalności prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Skarżąca spółka zamierza inwestować przez nabycie udziałów lub akcji nowo utworzonych spółek (start-upy), które będą prowadzić działalność badawczo-rozwojową. Spółka będzie przechodzić przez cykl inwestycyjny od nabycia tych spółek, przez ich rozwój, aż do momentu ich zbycia do zewnętrznego inwestora. Spółka zamierza też inwestować w funkcjonujące od jakiegoś czasu spółki (nie będące start-upami), które zamierza nabywać, rozwijać zgodnie z założoną filozofią inwestycyjną, a następnie sprzedawać do inwestorów zewnętrznych. Inwestowanie Tak uzyskane środki spółka zamierza powtórnie inwestować w nowe przedsięwzięcia gospodarcze (np. poprzez nabywanie udziałów kolejnych spółek lub przez dokonywanie inwestycji finansowych). W zależności od uwarunkowań gospodarczych oraz planów inwestycyjnych spółka może podejmować decyzje o zbyciu nabytych uprzednio udziałów (akcji). Wyjaśniła, że transakcje sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych zakładają bardzo często sprzedaż dzieloną na dwa etapy. Pierwszy etap zakłada sprzedaż udziałów za uzgodnioną między stronami cenę. Na drugim etapie sprzedający uprawniony jest do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia (tzw. earn-out). Istotą mechanizmu earn-out jest przekazanie dodatkowego wynagrodzenia za sprzedane udziały w określonym czasie po dokonanej transakcji sprzedaży, który to czas pozwala kupującemu na sprawdzenie jakości funkcjonowania kupionej spółki. W pierwszej połowie 2018 r. skarżąca spółka dokonała inwestycji w postaci nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: spółka produkcyjna). Nabycie udziałów w spółce produkcyjnej nastąpiło w drodze otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci większościowych udziałów, który to wkład został wniesiony do skarżącej spółki przez dotychczasowych udziałowców spółki produkcyjnej. W lipcu 2018 r. skarżąca spółka dokonała sprzedaży 60% udziałów w spółce produkcyjnej na rzecz innego podmiotu za określone wynagrodzenie pieniężne. Zgodnie z ustaleniami dotyczącymi dokonanej sprzedaży, wynagrodzenie skarżącej spółki z tytułu tej transakcji ma charakter pieniężny, przy czym składa się na nie element bezwarunkowy otrzymany w momencie sprzedaży udziałów oraz element warunkowy (earn-out), do którego otrzymania spółka może być uprawniona nie wcześniej niż po okresie dwóch lat od nabycia udziałów w spółce produkcyjnej (dalej: wynagrodzenie warunkowe). Od momentu nabycia udziałów w spółce produkcyjnej do momentu ewentualnego otrzymania wynagrodzenia warunkowego skarżąca spółka będzie posiadała bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat, nie mniej niż 10% udziałów spółki produkcyjnej, a w okresie tym spółka produkcyjna spełniać będzie następujące warunki: a) nie będzie zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1059 z późn. zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) albo w art. 24a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.), b) nie będzie prowadzić działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, c) nie będzie prowadzić działalności handlowej, d) będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową. Struktura aktywów wnioskodawcy jest zgodna z warunkami wynikającymi z art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o innowacyjności. Wartość posiadanych aktywów jest zgodna z warunkami wynikającymi z art. 14 ust 1 pkt 2 ustawy o innowacyjności. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ewentualny dochód powstały w związku z otrzymaniem wynagrodzenia warunkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce produkcyjnej będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem skarżącej spółki dochód powstały w związku z otrzymaniem wynagrodzenia warunkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce produkcyjnej będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Mianowicie, art. 14 ustawy zmieniającej, przyznaje spółce kapitałowej lub spółce komandytowo-akcyjnej, której wyłącznym przedmiotem działalności jest dokonywanie inwestycji finansowych, warunkową preferencję podatkową, która polega na zwolnieniu z podatku od dochodu uzyskanego z tytułu zbycia nabytych w latach 2016 - 2023 udziałów (akcji) w spółkach. Preferencja ta uzależniona jest od spełnienia określonych warunków dotyczących spółki zbywającej udziały (akcje) jak i spółki której udziały (akcje) są zbywane. Zdaniem skarżącej spółki w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ewentualny dochód powstały w związku z otrzymaniem wynagrodzenia warunkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce produkcyjnej będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż spełnione zostaną wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ustawy zmieniającej. Po pierwsze, skarżąca spółka jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest i nadal będzie spółką kapitałową. Po drugie, przedmiotem działalności wnioskodawcy będzie dokonywanie inwestycji finansowych, tj. inwestycje w instrumenty finansowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), takie jak akcje spółek akcyjnych i udziały spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzących działalność badawczo-rozwojową. Po trzecie, udziały w spółce produkcyjnej zostały nabyte w okresie, o którym mowa w art. 14 ustawy zmieniającej, zaś pojęcie "nabytych w latach 2016 - 2023" nie ogranicza się wyłącznie do uzyskania własności udziałów (akcji) na podstawie umowy sprzedaży, ale ma znaczenie szersze i obejmuje uzyskanie własności udziałów (akcji) w drodze otrzymania udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego. Po czwarte, struktura aktywów wnioskodawcy jest i będzie zgodna z warunkami wynikającymi z art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej. Wartość posiadanych aktywów jest zgodna z warunkami wynikającymi z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Po piąte, spółka produkcyjna jest i będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przez okres co najmniej dwóch lat, spółka ta nie będzie spełniać warunków uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. albo art. 24a ust. 3u.p.d.o.f. Nie będzie prowadzić działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Nie będzie prowadzić działalności handlowej i będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową. Po szóste, w momencie wykazania przychodu z tytułu wynagrodzenia warunkowego skarżąca spółka będzie nieprzerwanie posiadała nie mniej niż 10% udziałów w spółce produkcyjnej przez okres co najmniej dwóch lat (art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy zmieniającej). W ocenie spółki, warunek dotyczący nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres co najmniej 2 lat należy odnosić do okresu pomiędzy dniem nabycia przez skarżącą spółkę udziałów w spółce produkcyjnej a dniem osiągnięcia przychodu związanego ze sprzedażą nabytych udziałów. Tak rozumiany warunek odnoszący się do okresu posiadania udziałów przez spółkę pozostanie spełniony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem skarżącej spółki dochód z tytułu uzyskania wynagrodzenia warunkowego ze zbycia udziałów, dokonanego w roku 2018 r. powstanie dopiero w roku otrzymania wynagrodzenia warunkowego od kupującego. Powyższe wynika z art. 12 ust 3j u.p.d.o.p., który reguluje kwestię ujmowania korekt przychodów. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W opisanym przez skarżącą stanie faktycznym ewentualna korekta przychodu w związku z otrzymaniem wynagrodzenia warunkowego nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, lecz realizacją warunku do wypłaty tego wynagrodzenia. Zatem, korekta przychodu będzie dokonana przez skarżącą spółkę na bieżąco, tj. w okresie, w którym dodatkowe wynagrodzenie zostanie należycie udokumentowane i otrzymane przez skarżącą spółkę. Skoro pomiędzy nabyciem przez skarżącą spółkę udziałów w spółce produkcyjnej a rozpoznaniem przychodu związanego z wynagrodzeniem warunkowym upłynie okres co najmniej dwóch lat, a w tym okresie skarżąc spółka nadal będzie nieprzerwanie posiadać nie mniej niż 10% udziałów w spółce produkcyjnej, to zostanie spełniony warunek dotyczący okresu posiadania udziałów. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko skarżącej spółki, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Zdaniem organu wskazany w art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy zmieniającej warunek nieprzerwanego posiadania przez okres dwóch lat co najmniej 10% udziałów lub akcji w spółce powinien być spełniony na dzień zbycia udziałów lub akcji a nie na dzień uzyskania przychodu z tego zbycia. Na interpretację indywidualną spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 14 ust. 3 w zw. art. 14 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji ewentualny dochód powstały w związku z otrzymaniem wynagrodzenia warunkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce produkcyjnej nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych bowiem na moment zbycia udziałów nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy zmieniającej; 2. art. 14 ust. 1 ustawy zmieniającej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania wskazanych przepisów w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 17 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 99/19 zwarł ocenę prawną, według której zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową ocenę własnego stanowiska skarżącej spółki, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Od wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka, która na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018, poz. 1302 ze zm. dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem: - przepisów art. 14 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy zmieniającej przez dopuszczenie się błędu wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że w sytuacji wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji ewentualny dochód po stronie skarżącej spółki powstały w związku z otrzymaniem wynagrodzenia warunkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce produkcyjnej nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych bowiem na moment zbycia udziałów nie został spełnione warunki, o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy zmieniającej; - przepisów art. 14 ust. 1 ustawy zmieniającej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ich zastosowania w odniesieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w wniosku o wydanie interpretacji i stwierdzenie, że ewentualny dochód po stronie skarżącej powstały w związku z otrzymaniem wynagrodzenia warunkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce produkcyjnej nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo spełnienia przez skarżącą warunków skorzystania ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, która skutkowała nieuchyleniem interpretacji pomimo wadliwej oceny prawnej stanowiska spółki dokonanej przez organ interpretacyjny; - przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca spółka wniosła też o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest bezzasadna. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze, że wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-ogólnym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, opubl. CBOSA). Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy zmieniającej zwolnienie z podatku dochodowego od dochodu ze zbycia udziałów (akcji) przysługuje, gdy spółka dokonująca zbycia udziałów (akcji) posiada bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce, o której mowa w pkt 1. Treść tego przepisu odkodowana według reguł językowych wskazuje wprost, że w momencie zbycia udziałów (akcji) spółka zbywająca musi posiadać te udziały (akcje) bezpośrednio i nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W przepisie tym brak jest zapisów wskazujących na to, że zwolnienie z podatku nie jest uzależnione od konieczności jednoczesnego wystąpienia przesłanki zbycia udziałów (akcji) i posiadania udziałów (akcji) przez okres wskazany w tym przepisie świadczy. Z przepisu tego wynika też, że spółka zbywająca przez cały okres dwóch lat poprzedzających zbycie udziałów (akcji) musi posiadać co najmniej 10% tych udziałów (akcji) i posiadanie to musi mieć charakter bezpośredni. Wobec tego niezasadne jest stanowisko skarżącej spółki, która uważa, że w sytuacji, gdy pomiędzy zbyciem udziałów (akcji) i otrzymaniem ostatecznej zapłaty za zbyte udziały (akcje) występuje określony przedział czasu, to spełnienie wymogu nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w ilości co najmniej 10% powinno nastąpić do momentu uzyskania ostatecznego a nie na moment zbycia. To stanowisko skarżącej spółki nie ma uzasadnienia w sposobie sformułowania omawianego przepisu. Stanowisko skarżącej spółki byłoby zasadne, gdyby w omawianym przepisie zamiast sformułowania "spółka dokonująca zbycia udziałów (akcji)" użyto sformułowania "spółka uzyskująca przychód ze zbycia udziałów (akcji)". Wówczas spełnienie warunku nieprzerwanego i bezpośredniego posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) należałoby oceniać na dzień uzyskania przychodu a nie na dzień zbycia udziałów (akcji). Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uznanie, że przy ustalaniu zakresu i znaczenia omawianego przepisu zasadne jest odwołanie się do pozajęzykowych metod wykładni przepisów prawa. W świetle powyższych wniosków niezasadne okazały się twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których zaskarżona interpretacja została wydana naruszaniem art. 14 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, co zdaniem strony skarżącej, uzasadniało zastosowanie w sprawie przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i uwzględnienie skargi. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej interpretacji. Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Wobec powyższego niezasadny jest zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1, art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).