II FSK 2182/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 91/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 91/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.) ze względu na błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca miała obowiązek udowodnić w postępowaniu podatkowym argumentację przytoczoną w odwołaniu, jak i skardze, a nie tylko prowadzić polemikę z postanowionymi jej zarzutami skutkującymi powstaniem zobowiązania podatkowego. Wskazując na uwadze powyższe wniesiono o: 1. uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponadto wskazano, że zdaniem Skarżącego w istotnym zakresie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, które to naruszenia winny skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji podatkowych. Ponadto działania organu podatkowego w tym zakresie naruszają zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 Konstytucji. Pismem procesowym datowanym na 20 stycznia 2020 r. poszerzono zarzuty skargi kasacyjnej o zarzuty naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od strony skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku o jej rozpoznanie na rozprawie. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Biorąc pod uwagę zdawkowość sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów w połączeniu z niejasnym ich uzasadnieniem należy zaznaczyć, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie nie może po upływie tego terminu wnosić nowych zarzutów. Wniesienie nowych zarzutów po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej skutkuje pozostawieniem ich poza zakresem merytorycznej kontroli. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to niedopuszczalność rozpoznania zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym datowanym na 20 stycznia 2020 r. Wskazać należy, iż ze skargi kasacyjnej nie wynika bezpośrednio, na której z podstaw określonych w art. 174 p.p.s.a. oparte zostały podniesione zarzuty. Z petitum skargi kasacyjnej wywieść można, iż zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, wynikają z przepisu art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z jego pkt 1 może ją stanowić naruszenie prawa materialnego, przy czym przewiduje się dwie jego postacie, a mianowicie błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie, to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał możliwość istotnego wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Powyższe uwagi są o tyle istotne, że całość skargi kasacyjnej została przygotowana w sposób chaotyczny, nieprzejrzysty, wręcz uniemożliwiający odnalezienie w niej logicznego ciągu myślowego i zrozumienie istoty podnoszonych w niej zarzutów. Wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia przepisów obu postępowań, zarówno sądowoadministracyjnego, jak i odpowiedniego postępowania przed organami administracji. Z tego względu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanym po podjęciu uchwały NSA w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, przyjęto, że ograniczenie w podstawach kasacyjnych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania jedynie do wskazania jako naruszonych przepisów procedury stosowanej przez organy administracji nie powoduje automatycznej dyskwalifikacji takich zarzutów z powodu ich wadliwej konstrukcji, tylko ich merytoryczną ocenę. Nadal jednak uznaje się za optymalny sposób sformułowania skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów objętych art. 174 p.p.s.a. skierowanie ich wobec zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego poprzez wykazanie wadliwej kontroli przepisów stosowanych przez organy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że art. 187 jest podzielony na trzy jednostki redakcyjnej (paragrafy), zaś art. 210 – na dziewięć jednostek redakcyjnych (paragrafów). Skoro autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jednoznaczny sposób konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawa, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie samodzielnie uzupełniać, konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich bądź w inny sposób korygować – wskazując domniemaną jednostkę redakcyjną przepisu prawa, która miałaby stanowić podstawę zarzutu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny realizując zawarty w art. 174 pkt. 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek zobligowany jest w procesie kontroli kasacyjnej odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (vide przywołana wyżej uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Obowiązek przeprowadzenia kontroli merytorycznej zarzutu rozciąga się jednak tylko na te przypadki, gdy wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego. Nie można oddalić bądź odrzucić skargi kasacyjnej z tego tylko powodu, że treść zarzutów nieporadnie sformułowana w petitum została następnie doprecyzowana w uzasadnieniu. Zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet, w myśl której podstawowe znaczenie ma istota sprawy, a nie jej oznaczenie, uchybienie takie nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy rozpoznania takiego zarzutu kasacyjnego. Mając na uwadze treść powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny po analizie petitum skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia, przyjął, że jej autor naruszenia wskazanych przepisów postępowania, to jest art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, upatruje w tym, że organy podatkowe zaniechały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy przerzucając na Skarżącego ciężar udowodnienia podnoszonych przez niego okoliczności i nie wskazując przy tym dopuszczalnych środków dowodowych, co sąd pierwszej instancji zaakceptował. Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Należy także podkreślić, że jeżeli podatnik nie przedstawia dowodów poniesienia kosztów podatkowych, to na organach podatkowych nie ciąży obowiązek ustalenia, na czyją rzecz podatnik poniósł koszty podatkowe. Dodać należy, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Faktury przedłożone przez podatnika są zatem przedmiotem oceny w kontekście całości zebranego materiału dowodowego. Oceniając wartość dowodową faktur należy zatem uwzględnić również i inne dowody, z których może wynikać, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do twierdzenia, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania nie dopatrując się naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do zarzutu naruszenia niezidentyfikowanych przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).