II FSK 2181/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1757/17 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną,

Wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1757/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 października 2017 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 171 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na wadliwej kontroli przedmiotowej decyzji organu pod względem zgodności z prawem, uznaniu jej za błędną i uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga powinna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 251 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej i z art. 27 ust. 9 i 9a i art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", poprzez rozstrzygnięcie przez Sąd poza granicami sprawy, tj. faktycznie o braku obowiązku podatkowego / zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, a nie w przedmiocie ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., gdy tymczasem Sąd powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji organu odwoławczego z 16 października 2017 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku błędnej oceny zaskarżonej decyzji, w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 27g i art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazanie dla organu podatkowego co do dalszego postępowania; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sformułowanie zaleceń dla organu odwoławczego, które z uwagi na upływ roku podatkowego nie mogą być zrealizowane. II. na podstawie art. 171 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3e i ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie w ogóle, podczas gdy zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy; 2) art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 9u u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie, że dyspozycja wskazanych przepisów nie wymaga zapłaty podatku za granicą i tym samym pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów skarżącego tzw. ulgi abolicyjnej, w sytuacji gdy w świetle tychże przepisów całość dochodów skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w sytuacji braku zapłaty podatku za granicą. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku o jej rozpoznanie na rozprawie. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważnościowych w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, wynikają z przepisu art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z jego pkt 1 może ją stanowić naruszenie prawa materialnego, przy czym przewiduje się dwie jego postacie, a mianowicie błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał możliwość istotnego wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05 "uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowano w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy". Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Tak więc trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Ponadto należy podkreślić, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Od prawidłowego sporządzenia skargi kasacyjnej zależy nie tylko jej skuteczność, a także możliwość poddania kontroli instancyjnej wyroku pierwszej instancji. Należy również przypomnieć, że skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym, równocześnie w pełni dyspozytywnym, a zarzuty w niej podniesione wyznaczają granice sprawy kasacyjnej. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji, nie jest uprawniony do wyboru kierunku i zakresu weryfikacji skarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II GSK 2751/15). Brak przytoczenia motywów sformułowania zarzutu dotyczącego naruszenia przez zaskarżony wyrok określonego przepisu prawa w zasadzie uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do takiego zarzutu. Sąd kasacyjny nie powinien bowiem domyślać się intencji strony i samodzielnie domniemywać intencji autora skargi kasacyjnej ani wnioskować, na czym strona skarżąca opiera swoje żądanie rozstrzygnięcia. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie skarżącego w formułowaniu uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z: 18 listopada 2011 r., II OSK 1629/10; 19 października 2012 r., I OSK 1243/11; 8 sierpnia 2008 r., II GSK 271/08; 11 lutego 2015 r., I OSK 855/14). Szerokie przypomnienie powyższych zasad było niezbędne, z uwagi na sposób sformułowania i uzasadnienia w sprawie niniejszej zarzutów kasacyjnych. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. W punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej został sformułowany zarzut rozstrzygnięcia poza granicami skargi. Żaden z przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przywołanych w punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej, nie określa jednak granic, w jakich sąd administracyjny rozstrzyga sprawę. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje elementy uzasadnienia wyroku. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Artykuł 251 p.p.s.a. stanowi zaś, że przyznanie prawa pomocy wygasa ze śmiercią strony, która je uzyskała. Zarzut ten nie został uzasadniony i nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do przedstawienia stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji oraz stanowiska organu w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawia indywidualnego uzasadnienia dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji. Skupia się on na wykładni przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej i stwierdza, że tylko w przypadku zapłaty podatku za granicą, w sytuacji niezawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnicy będą mieli prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny realizując zawarty w art. 174 pkt. 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek zobligowany jest w procesie kontroli kasacyjnej odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (vide przywołana wyżej uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Obowiązek przeprowadzenia kontroli merytorycznej zarzutu rozciąga się jednak tylko na te przypadki, gdy wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego. Nie można oddalić bądź odrzucić skargi kasacyjnej z tego tylko powodu, że treść zarzutów nieporadnie sformułowana w petitum została następnie doprecyzowana w uzasadnieniu. Zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet, w myśl której podstawowe znaczenie ma istota sprawy, a nie jej oznaczenie, uchybienie takie nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy rozpoznania takiego zarzutu kasacyjnego. Mając na uwadze treść powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że problematyka będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak na tle różnych stanów faktycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy eksponowana przez organ podatkowy jest okoliczność dotycząca braku zapłaty podatku dochodowego od dochodów skarżącego uzyskanych w roku 2017 w Nigerii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy podatnik osiągający dochody za granicą (Nigeria), które podlegają opodatkowaniu w Nigerii, może ubiegać się w Rzeczypospolitej Polskiej o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze względu na prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W art. 22 § 2a o.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Zwrot "ogranicza" ma na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Uprawdopodobnienie przez podatnika osiągającego przychód za granicą, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, może nastąpić poprzez wykazanie przez podatnika, że jest on uprawniony do skorzystania z istniejących w polskim prawie podatkowym możliwości eliminacji bądź złagodzenia skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to jest z obliczenia podatku z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. W wyrokach: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 i II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16, wyrażono bowiem pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Wyroki te zapadły na gruncie spraw, w których spór dotyczył dochodów uzyskiwanych z pracy w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu nie jest jednak to, czy podatnik jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, ale to, czy istnieją podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej ze względu na prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego nie wynika, że zdarzenia uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek muszą wystąpić przed dniem złożenia stosownego wniosku przez podatnika. Gdyby ustawodawca zamierzał uzależnić ograniczenie poboru zaliczek od wystąpienia zdarzeń prowadzących do sytuacji, gdy zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku, to uzależniłby dopuszczalność ograniczenia zaliczek od przedstawienia dowodów, a nie od uprawdopodobnienia wystąpienia sytuacji, o której mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Oceniając, czy zapłata podatku za granicą jest warunkiem koniecznym dopuszczalności ograniczenia poboru zaliczek na podatek, należy mieć na uwadze, że prawo do ulgi abolicyjnej jest realizowane w momencie obliczenia wysokości podatku, co ma miejsce po zakończeniu okresu rozliczeniowego – w przypadku podatku dochodowego po zakończeniu roku podatkowego. Prawo do ulgi abolicyjnej nie jest natomiast realizowane na etapie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do istoty zaliczek należy przejściowy ich charakter. Stopniowa płatność podatku w systemie zaliczkowym dokonuje się w ciągu całego okresu podatkowego, przez dokonywanie wpłat zaliczek na poczet zobowiązania, które zostanie dopiero ustalone w przyszłości. Wówczas bowiem następuje ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem przez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot. Zwykle różnica miedzy sumą zaliczek a wysokością podatku do zapłaty nie jest znaczna. Jeżeli jednak istnieje prawdopodobieństwo, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, to wówczas podatnik może wystąpić do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Przesłanką ograniczenia poboru zaliczek jest zatem przewidywanie, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego. Przewidywanie to jest uprawdopodobnione między innymi w sytuacji, gdy podatnik będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w momencie obliczenia wysokości podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie przez podatnika, że w poprzednim roku podatkowym przysługiwało mu prawo do ulgi abolicyjnej, jak również wykazanie, że jego sytuacja w zakresie uzyskiwania przychodu ze źródeł zagranicznych nie uległa zmianie w porównaniu z poprzednim rokiem podatkowym, pozwala domniemywać, że podatnik również w danym roku podatkowym będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, w której skarżący nie zapłaci podatku w Nigerii w roku 2017, nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., co prima facie prowadzi do wniosku o braku podstaw do ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Należy jednak mieć na uwadze, że podatnik, który ubiega się o ograniczenie poboru zaliczek, czyni to w trakcie roku podatkowego, co oznacza, że powinien on uprawdopodobnić, w kontekście całego roku podatkowego, że będą istnieć podstawy do ograniczenia poboru zaliczek. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżący winien zatem uprawdopodobnić, że w wyniku skorzystania z przysługującego mu prawa do ulgi abolicyjnej powstaną w tym roku podatkowym przesłanki ograniczenia poboru zaliczek. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący wykazał, że pracuje na podstawie stałej umowy o pracę z 21 grudnia 2014 r. z której wynika, że skarżący zobowiązał się służyć na statku FPSO ,,Adoon’’ oraz wszelkich innych statkach zarządzanych pod względem technicznym i eksploatowanych przez Y. . Umowa została zawarta na czas nieokreślony i łącznie z zapisem zawartym w książeczce dotyczącym zamustrowania na wskazanym statku pozwala, zdaniem sądu pierwszej instancji, na przyjęcie, że skarżący będzie wykonywał w 2017 r. pracę na pokładzie statku ,,Adoon". Oznacza to, że Skarżący będzie w roku 2017 uzyskiwać dochody pochodzące ze źródeł zagranicznych, w kraju z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a który nie znajduje się na liście krajów stosujących nieuczciwą konkurencję podatkową. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano tej oceny sądu pierwszej instancji. Należy również dodać, że skarżący do odwołania dołączył obcojęzyczny dokument potwierdzający zapłatę podatku w Nigerii w 2016 r., uznany za organ podatkowy za nieistotny w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych w 2017 r. W tym stanie rzeczy nie można twierdzić, że Skarżący nie wykazał, że będzie uprawniony w roku 2017 do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wykazanie tej okoliczności ma istotne znaczenie dla stwierdzenia możności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Nie można zatem wywodzić, że rozważania sądu pierwszej instancji na temat prawa skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej wykraczają poza granice sprawy. Celem tych rozważań jest bowiem wyłącznie ustalenie, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Uprawdopodobnienie tej okoliczności wymaga zaś oceny sytuacji prawnopodatkowej skarżącego w całym roku podatkowym przy uwzględnieniu jego sytuacji prawnopodatkowej w poprzednim roku podatkowym. Sąd pierwszej instancji uznał, że wykładnia językowa przepisów art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. wskazuje na to, że przepisy te nie uzależniają możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Wskazał, że podobny pogląd został wyrażony przez NSA w wyrokach: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 i z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15. Wyjaśnić jednak należy, że stany faktyczne w sprawach, w których zapadły te wyroki, są odmienne od stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, ponieważ w obu tych sprawach podatnicy uzyskali przychody w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższy pogląd prawny Sądu pierwszej instancji, oceniany w oderwaniu od okoliczności rozpoznawanej sprawy, nie jest prawidłowy. Mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy należy natomiast stwierdzić, że w świetle art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., wykładanych w związku z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, podatnik osiągający dochody za granicą (Nigeria), które podlegają opodatkowaniu w Nigerii, może ubiegać się w Rzeczypospolitej Polskiej o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze względu na prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej także wówczas, gdy nie zapłacił podatku w Nigerii, ale wykazał, że uiszczał w poprzednim roku podatkowym i będzie uiszczać podatek w danym roku podatkowym za granicą. Tak więc nie można przyznać racji wnoszącemu skargę kasacyjną, że tylko w przypadku uiszczenia przez skarżącego podatku w Nigerii uprawnione byłoby zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu po zakończeniu roku podatkowego. Przepis ten ma natomiast niewątpliwie znaczenie, jeżeli chodzi o określenie wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, a w konsekwencji o określenie relacji między wysokością zaliczek a wysokością podatku. Zauważyć trzeba też, że jakkolwiek zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego, zaś z chwilą upływu roku podatkowego - kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy - wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek, to fakt niezapłacenia zaliczek w terminie nie jest prawnie obojętny. Organy podatkowe po upływie roku podatkowego mogą bowiem wydawać decyzje określające wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaliczek. Z tego względu organy podatkowe winny zająć merytoryczne stanowisko w sprawie wniosku skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2017. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w punkcie I.4 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sformułowanie zaleceń dla organu odwoławczego, które z uwagi na upływ roku podatkowego nie mogą być zrealizowane, nie jest zasadny również i dlatego, że w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro Sąd pierwszej instancji sformułował zalecenia co do dalszego postępowania przed organem odwoławczym, to nie można w skardze kasacyjnej kwestionować ich prawidłowości zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.