II FSK 2174/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2847/11 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. T. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2847/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania uchylił zaskarżone postanowienie oraz stwierdził, że nie może być ono wykonane w całości. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1.W wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 23 listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.- S. wydał w dniu 25 maja 2011 r. decyzję, w której określił M. T. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 95.994 zł, tj. wyższej o 27.611 zł od podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym. Decyzję doręczono w dniu 27 maja 2011r. adwokatowi J. S., którego organ pierwszej instancji uznał za pełnomocnika strony. 2.2.Pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. od wyżej powołanej decyzji zostało złożone odwołanie podpisane przez M. D. - doradcę podatkowego, umocowanego do reprezentowania M. T. w postępowaniu odwoławczym. Wraz z odwołaniem M. D. złożył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 26 maja 2011 r. 2.3.Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2011 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącej. Stwierdził on, że pism doręczonych adwokatowi J. S., w tym w szczególności skarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania za rok podatkowy 2005, nie można uznać za skutecznie doręczone. Zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-S. nie weszła zatem do obrotu prawnego. Organ pierwszej instancji uznając, że strona od momentu wszczęcia postępowania jest reprezentowana przez pełnomocnika adwokata J. S. doręczał wszelkie pisma łącznie ze skarżoną decyzją temu pełnomocnikowi. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie takie działanie organu pierwszej instancji naruszało art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", gdyż do akt sprawy (po wszczęciu postępowania w dniu 10 grudnia 2010 r.) pełnomocnik nie złożył oryginału lub uwierzytelnionej kopii stosownego umocowania. Z akt sprawy nie wynika ponadto, aby strona zgłosiła w przewidziany prawem sposób chęć działania przez pełnomocnika w osobie adwokata J. S. w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Zatem brak było umocowania do działania rzekomego pełnomocnika przed organem pierwszej instancji. Tym samym w konsekwencji nieprawidłowo do rąk rzekomego pełnomocnika została doręczona skarżona decyzja. Z akt sprawy wynika, iż pełnomocnictwo adwokata J. S., wystawione w dniu 30 listopada 2010r. wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 7 grudnia 2010 r., tj. jeszcze przed wszczęciem postępowania dotyczącego 2005 r., w związku ze wszczętym w dniu 24 listopada 2010 r. postępowaniem podatkowym w przedmiocie określenia M. T. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zostało ono złożone przez stronę w organie pierwszej instancji przy piśmie z dnia 6 grudnia 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie wystosowane w ramach toczącego się postępowania podatkowego za 2004 r. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, strona nie była w postępowaniu dotyczącym roku 2005 skutecznie reprezentowana przez pełnomocnika, w związku z czym pism doręczonych adwokatowi J. S., w tym skarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania za rok podatkowy 2005, nie można uznać za skutecznie doręczone. Decyzja określająca zobowiązanie za rok 2005r. nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 O.p.). Organ drugiej instancji wskazał, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia jej stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. W realiach rozpatrywanej sprawy brak jest zatem przedmiotu zaskarżenia, skoro decyzja z dnia 25 maja 2011 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, ale niedoręczonej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. 3.1. W skardze na postanowienie organu odwoławczego strona zarzuciła postanowieniu naruszenie: a) art. 228 § 1 w związku z art. 137 § 3 oraz art. 145 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie niedopuszczalności wniesionego odwołania z uwagi to, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- S. nie weszła do obrotu prawnego, podczas gdy istniały podstawy do uznania, iż decyzja została doręczona stronie oraz do merytorycznego rozpatrzenia sprawy; b) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji oraz umarzającej postępowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż nie było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie o podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3.3. Na rozprawie w dniu 1 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe, w którym podniósł, że jeżeli nawet zostanie uznane, iż adw. J. S. nie był prawidłowo umocowany do odbioru decyzji, nie daje to podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności złożonego od decyzji odwołania. Wniosek, iż decyzja nie weszła do obrotu prawnego tylko ze względu na stwierdzone w dokonanym doręczeniu nieprawidłowości, jest wnioskiem zbyt daleko idącym i bezpodstawnym. Strona wskazała, że prezentowane przez nią rozumowanie znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. 3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Przytoczył regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej, precyzujące kwestię doręczenia oraz instytucję pełnomocnika, podkreślając przy tym, że normy te z uwagi na ich ogólny cel stanowią w istocie gwarancje przestrzegania przez organ administracji publicznej zasady demokratycznego państwa prawnego. Regulacje te mają chronić obywatela przed nadużyciami ze strony organów administracji. Zatem, zdaniem składu orzekającego w sprawie, nie mogą być interpretowane niejako "na szkodę" obywatela w sytuacji, gdy ten podejmuje wszelkie starania mające zapewnić mu prawo do wniesienia skutecznego odwołania od wydanej decyzji. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ od momentu wszczęcia postępowania doręczał wszelkie pisma łącznie ze skarżoną decyzją adw. J. S. Z treści pełnomocnictwa wynika, iż M. T. ustanawia "adwokata J. S., prowadzącego działalność w Kancelarii Adwokackiej przy ulicy [...] w W., swoim pełnomocnikiem, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, we wszelkich postępowaniach przed [...] Urzędem Skarbowym w W., w szczególności w toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości mojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004". Pełnomocnictwo adwokata J. S. złożono organowi pierwszej instancji w dniu 7 grudnia 2010 r. Skoro zatem organ pierwszej instancji uznał, że w związku ze złożeniem tego pełnomocnictwa należało doręczać wszelkie pisma w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. adw. J. S., to zdaniem Sądu pierwszej instancji negatywnych skutków takiego działania organu podatkowego nie może ponosić skarżąca. W ocenie składu orzekającego w sprawie jedynym błędem popełnionym przez organ pierwszej instancji było to, że wysyłając pełnomocnikowi J. S. pisma w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., do udziału w którym upoważniało go udzielone pełnomocnictwo, nie zażądał nadesłania uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa, tak aby dowód umocowania znajdował się również w aktach tej sprawy, czego wymaga art. 137 § 3 O.p. Podkreślono przy tym, że wskazane powyższej okoliczności nie oznaczają zakwestionowania przez Sąd istnienia podstaw do reprezentowania skarżącej przez adwokata J. S. we wszczętym z urzędu postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. Pełnomocnictwo dołączone do akt postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, dowodziło istnienia tego umocowania. Następnie Sąd zauważył, że nie budzi wątpliwości to, iż adwokat J. S. przekazał doradcy podatkowemu M. D. doręczoną mu decyzję z dnia 25 maja 2011 r. Wniósł on bowiem w zakreślonym terminie, tj. w dniu 10 czerwca 2011 r. odwołanie od tej decyzji. Oznacza to, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji adwokatowi J. S. nie pociągnęło za sobą negatywnych dla strony skutków, umożliwiając złożenie od ww. decyzji odwołania podpisanego przez M. D. - doradcę podatkowego, umocowanego do reprezentowania skarżącej w postępowaniu odwoławczym. Wraz z odwołaniem wnoszący złożył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 26 maja 2011 r., zaś odwołanie wniesiono w wyznaczonym terminie. Sąd ponownie wskazał na gwarancyjny charakter przepisów dotyczących doręczeń pism procesowych w postępowaniu administracyjnym podkreślając przy tym, iż przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że uznanie doręczenia decyzji za nieskuteczne, skutkowało niedopuszczalnością rozpoznania wniesionego odwołania, a w konsekwencji pozbawieniem skarżącej prawa do skarżenia niekorzystnej dla niej decyzji i to wyłącznie przez niedopatrzenie organu podatkowego. Powyższe oznacza, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 maja 2011 r. podlegało rozpoznaniu, a więc organ drugiej instancji wydając postanowienie o niedopuszczalności odwołania naruszył art. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1.Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 136, art. 137 § 3, art. 145 § 1 i § 2, art. 212, art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w postępowaniu podatkowym będącym przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona działała przez pełnomocnika, mimo braku złożenia do akt sprawy oryginału bądź odpisu stosownego umocowania – pełnomocnictwa i uznanie za doręczoną skutecznie decyzję adw. J. S. w sytuacji, gdy strona nie zgłosiła w prawem przewidziany sposób chęci działania przez adwokata w tym postępowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zaakcentował, iż w przypadku pełnomocnictwa, którego treść nie wskazuje na możliwość tylko jednorazowego wykorzystania, konkretyzacja takiego pełnomocnictwa winna następować każdorazowo i wielokrotnie poprzez działanie polegające na jego złożeniu w określonych sytuacjach procesowych. Zdaniem organu, czym innym jest zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. 4.2.Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art.136 O.p. strona może działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art.137 § 1 O.p.). Powinna ona wykazać fakt swojego umocowania do działania w imieniu strony w danym postępowaniu poprzez złożenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art.137 § 3 O.p.).Adwokat, radca prawny, doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa. Udzielenie pełnomocnictwa może także nastąpić do protokołu i wówczas składanie dokumentu pełnomocnictwa do akt jest zbędne (art.137 § 2 O.p.).W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w zasadzie jednolicie, że akta w rozumieniu art.137 § 3 O.p. to akta konkretnego postępowania podatkowego, w którym strona chce być zastępowana przez pełnomocnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2008r., II FSK 429/10, z dnia 20 grudnia 2012r., II FSK 2125/11, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przepisu art.137 § 3 O.p. wyprowadzany jest także w orzecznictwie wniosek, że organ nie ma obowiązku samodzielnego dołączania do akt sprawy pełnomocnictwa do działania w imieniu strony złożonego do akt innej sprawy bądź złożonego w siedzibie organu bez wskazania konkretnej sprawy, nawet jeżeli zakres tego pełnomocnictwa obejmować może również toczące się postępowanie. W takim przypadku organ powinien traktować stronę tak, jakby działała w sprawie samodzielnie, co oznacza również obowiązek doręczania stronie wszelkich pism w postępowaniu (art.145 § 1 i § 2 O.p.) i zapewnieniu jej osobistego udziału w każdej czynności postępowania, w której zgodnie z przepisami ma prawo uczestniczyć (art.123 § 1 O.p.). Odmienne zachowanie i domniemywanie faktu zastępowania strony przez pełnomocnika może bowiem narazić organ na zarzut pozbawienia strony możliwości udziału w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie neguje słuszności tych poglądów, przywołanych zresztą w skardze kasacyjnej i zaskarżonym postanowieniu. Wola działania w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika powinna być bowiem zamanifestowana zarówno przez stronę, jak i przez pełnomocnika, który powinien wiedzieć, że dane postępowanie się toczy, a on ma brać w nim czynny udział. Przepisy te, jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, mają stanowić gwarancję realizacji prawa strony, określonego w art.123 § 1 O.p. 5.2. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że adwokat J. S. nie złożył pełnomocnictwa do akt sprawy dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Pełnomocnictwo takie zostało złożone do akt innej sprawy podatkowej tej samej podatniczki (dotyczyło zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004). W jego treści wskazano, że skarżąca ustanawia adwokata J. S. swoim pełnomocnikiem z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw we wszelkich postępowaniach przed [...] Urzędem Skarbowym w W., w szczególności w toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres pełnomocnictwa, jak wynika z jego treści, jest szeroki, obejmuje wszelkie postępowania podatkowe toczące się w stosunku do skarżącej przed określonym urzędem skarbowym. W zakresie tym mieści się zatem także postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za rok 2005. Z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone skarżącej. Adwokat J. S. składał natomiast w tym postępowaniu pisma, wnioski i dowody (dokumenty, którymi dysponowała podatniczka), wykonywał wezwania organu do udzielenia wyjaśnień, powołując się na udzielone pełnomocnictwo ( pismo z dnia 23 lutego 2011r. rozpoczął od słów "Jako pełnomocnik M. T. ...",pismo z 19 maja 2011r. zakończył słowami "W imieniu M. T."). W odwołaniu, sporządzonym już przez innego pełnomocnika, wskazano datę doręczenia decyzji tożsamą z datą widniejącą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji, doręczonej na adres adwokata J. S. Powyższe okoliczności wskazują na to, że wprawdzie osoba traktowana przez organ pierwszej instancji jako pełnomocnik strony nie złożyła do akt tego postępowania pełnomocnictwa do działania w imieniu strony, a organ podatkowy posługiwał się pełnomocnictwem załączonym do innych akt, to jednak zachowanie strony tego postępowania i adwokata J. S. jednoznacznie wskazywało na wolę podatniczki działania w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005r. przez pełnomocnika adwokata J. S. Tylko od strony adwokat mógł bowiem powziąć informacje o wszczęciu postępowania, jego przedmiocie, ona tylko mogła mu udostępnić dokumenty, stanowiące dowody w sprawie. Strona nie zarzucała, że decyzja została doręczona osobie nieupoważnionej, nie podważała daty doręczenia decyzji, złożyła odwołanie zachowując ustawowy termin do jego wniesienia liczony od daty doręczenia decyzji adwokatowi J. S., wskazując też na tę datę w odwołaniu jako na datę doręczenia jej decyzji. Nie było zatem podstaw do uznania, że decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji nie wiązała tego organu z uwagi na doręczenie jej osobie nieuprawnionej do jej odbioru. Błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegający na zaniechaniu wezwania pełnomocnika, po pierwszej dokonanej przez niego czynności, do wykazania umocowania do działania w imieniu strony, w świetle okoliczności te konkretnej sprawy nie powodował skutku w postaci bezskuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1372/10, CBOSA). Strona w tej sprawie zamanifestowała bowiem wolę reprezentowania jej w postępowaniu przez konkretnego pełnomocnika, a działanie to znajdowało umocowanie w dokumencie pełnomocnictwa, który jedynie nie został załączony przez pełnomocnika do akt sprawy. Z tych względów nie było podstaw do uznania odwołania za niedopuszczalne z uwagi na to, że decyzja nie została skutecznie doręczona. Uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność odwołania Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.136, art.137 § 3, art.145 § 1 i § 2, art.212, art. 223§ 2 pkt 1 i art.228 O.p. 5.3. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5.4. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnione jest wynikiem sprawy (art.204 pkt 2 p.p.s.a.). Wysokość kosztów postępowania ustalono na podstawie art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.2 pkt 3 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).