II FSK 2169/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 748/11 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 października 2011 r., I SA/Gd 748/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 25 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 15 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Powyższe było skutkiem ustalenia, iż skarżący w roku 2006 uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości położonej w W. na podstawie zawartej z S. Z. (dalej jako: "kontrahent") umowy z 15 lipca 2005 r. Decyzją z 25 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym przekazanie nieruchomości do użytkowania osobie trzeciej w każdym przypadku rodziło przychód. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 199a § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, 307 ze zm. dalej jako: "u.p.d.o.f."). 4. WSA w Gdańsku oddalił skargę, gdyż w jego ocenie, zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy zasadnie wziął m.in. pod uwagę oświadczenie złożone przez kontrahenta w dniu 17 września 2007 r., że umowę z 15 lipca 2005 r., wykonywał nieodpłatnie oraz zeznania złożone przez skarżącego w dniu 15 stycznia 2009 r., świadczące także o nieodpłatnym charakterze zawartej przez strony umowy. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe w sposób całkowicie uprawniony wywiodły, że na podstawie umowy zawartej w dniu 15 lipca 2005 r., na rzecz skarżącego nie zastrzeżono żadnej korzyści majątkowej. Ponadto, w świetle obowiązujących w badanym roku podatkowym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekazanie nieruchomości do użytkowania osobie trzeciej w każdym przypadku rodziło przychód, bez względu na charakter zawartej umowy - odpłatny czy nieodpłatny (art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły również art. 199a § 1 O.p., bowiem rozstrzygając sprawę, uwzględniły zgodny zamiar stron i cel dokonanej przez strony czynności prawnej. W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody nie pojawiły się żadne wątpliwości co do istnienia umowy i jej charakteru, zatem organy podatkowe słusznie nie podjęły czynności w trybie art. 199a § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji, uznał, że całkowicie bezpodstawne są twierdzenia pełnomocnika, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ponadto, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani też spójnych i wiarygodnych wyjaśnień, które mogłyby stać się podstawą do ewentualnych dalszych działań dowodowych. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość osiągniętego przychodu, biorąc pod uwagę m.in. powierzchnię działki i średnią wartość czynszu ustaloną na podstawie informacji uzyskanej z urzędu miejskiego. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, w postaci: 1. art. 16 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez sąd, jakoby prawidłowym było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że skarżący odstąpił rzekomo bezpłatnie kontrahentowi nieruchomość; 2. art. 11 ust. 2 i 2a pkt. 4) u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez sąd, jakoby prawidłowym było określenie przez organy podatkowe obu instancji, co do zasady i co do wysokości, rzekomego przychodu z nieruchomości i określenie dochodu w wysokości przychodu; 3. art. 199a § O.p. poprzez uznanie przez sąd, jakoby organy podatkowe rozstrzygając sprawę uwzględniły zgodny zamiar stron i cel dokonanej przez strony czynności prawnej, skutkiem czego było przyjęcie jakoby czynność prawna zdziałana przez skarżącego była nieodpłatna; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1. art. 191 O.p. poprzez uznanie przez sąd, że: 1.1. ustalenia organów obu instancji, są rzekomo niesporne, a w szczególności, że dokument noszący datę 15 lipca 2005 roku był jakoby pisemną umową, mimo iż nie zawiera składników przedmiotowo istotnych umowy; 1.2. rzekomo prawidłową jest interpretacja zeznań kontrahenta (który nie jest prawnikiem), zgodnie z którą jeśli nie rozliczał się on ze skarżącym w pieniądzu to umowa była nieodpłatna; 1.3. prawidłowym było przerzucenie przez organy podatkowe obu instancji na skarżącego obowiązku dowodzenia parametrów ekonomicznych rzeczywiście zawartej w formie ustnej umowy o udostępnienie nieruchomości w zamian za nakłady na nią. 2. art. 121 w zw. z art. 191 O.p., polegające na niewyjaśnieniu przez sąd zebranego materiału dowodowego oraz niewypełnienie obowiązku rzetelnego wyjaśnienia sprawy, pomimo, iż w przedmiotowej sprawie miały miejsce liczne niedopowiedzenia oraz niejasności, które nie zostały we wcześniejszej fazie przez organy podatkowe dogłębnie wyjaśnione, a których wyjaśnienia ma doniosłe znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia sprawy; 3. art. 199a § 3 O.p. poprzez uznanie przez sąd, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę słusznie nie podjęły czynności w trybie art. 199a § 3 O.p., a ich arbitralny pogląd co do istotnych w danej sprawie okoliczności, był rzekomo słuszny. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia. Należy więc wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Pełnomocnik skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 27 października 2004 r., FSK 1146/04). W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 191, art. 121 w związku z art. 191 oraz art. 199a § 3 O.p. Ponadto, wskazał na naruszenie art. 199a § 1 tej ustawy, niezasadnie traktując ten przepis jako przepis prawa materialnego. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć na wstępie, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby zatem założyć, że sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej. W skardze tej nie zarzucono natomiast temu sądowi naruszenia jakiegokolwiek przepisu P.p.s.a. Poza tym, wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, który podnosi w tej skardze m.in., że sąd nie wypełnił obowiązku rzetelnego wyjaśnienia sprawy, czy też, że sąd nie zbadał należycie sprawy, w tym nie przeprowadził postępowania dowodowego, w kompetencjach sądu administracyjnego nie leży ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, a jedynie dokonanie kontroli, czy organy administracji (tu organy podatkowe) ustaliły ten stan faktyczny w sposób prawidłowy, tj. z poszanowaniem przepisów wiążącej je w tym zakresie procedury. Natomiast postępowanie dowodowe przed tym sądem ma bardzo ograniczony wymiar, tj. może być prowadzone jedynie w granicach określonych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zarzucanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sądowi pierwszej instancji, iż ten podobnie jak organy podatkowe nie przesłuchał stron umowy, jest świetle powyższego przepisu chybione, albowiem tego rodzaju dowodów sąd administracyjny przeprowadzić nie mógł. Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym merytorycznej oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych jako niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, zarzutów tych nie można jednak uznać za zasadne. Wskazywany w pierwszym rzędzie jako naruszony art. 191 O.p., stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia, tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Przytoczony w petitum skargi kasacyjnej opis sposobu naruszenia tego przepisu nie w pełni koresponduje z jego zawartością normatywną. Nie wiadomo bowiem, a w skardze kasacyjnej tego nie wyjaśniono, jaki jest związek pomiędzy treścią tego uregulowania, a zarzucanym "przerzucaniem przez organy podatkowe obu instancji na skarżącego obowiązku dowodzenia parametrów ekonomicznych rzeczywiście zawartej w formie ustnej umowie (...)". Organy podatkowe podały w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć rzeczowe argumenty, nawiązujące do zebranego materiału dowodowego, przemawiające za tym, że skarżący zawarł w dniu 15 lipca 2005 r. prawnie skuteczną umowę, sporządzoną tego dnia na piśmie, wykonywaną i respektowaną przez obie jej strony, powołując się w tej mierze, m.in. na sporządzony w dniu 10 grudnia 2005 r. aneks do tej umowy oraz włączone do akt sprawy wcześniejsze oświadczenia (zeznania) obu stron umowy co do jej charakteru. Natomiast podnoszone w kolejnych środkach zaskarżenia, najpierw w ramach postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego, argumenty o istnieniu innej, ustnej, dorozumianej umowy zawierającej subiektywną wycenę ofiarowanych wzajemnie w jej ramach świadczeń, czy też twierdzenia, że dokument pod nazwą "umowa z dnia 15 lipca 2005 r." mógł być traktowany jedynie jako założenia do umowy, list intencyjny, czy też zaproszenie do negocjacji - są gołosłowne i jako takie bezzasadne. Nie ma uzasadnionych podstaw, aby dokonanej przez organy podatkowe ocenie materiału dowodowego, w tym także co do charakteru łączącego skarżącego z jego kKontrahentem stosunku zobowiązaniowego zarzucać, iż jest sprzeczna z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, czy też logicznego rozumowania, co czyniłoby zasadnym zarzut naruszenia art. 191 O.p. Niezasadny w związku z tym jest więc także zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. dotyczący również kwestii ustalenia charakteru zawartej umowy. Sąd pierwszej instancji, w ślad za podatkowym organem odwoławczym, zwrócił uwagę, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący był ośmiokrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień, a na pięć z tych wezwań nie udzielił odpowiedzi. Mimo stworzonej mu możliwości skarżący nie wykazał, jakie konkretnie ekwiwalentne nakłady i świadczenia otrzymał od kontrahenta w ramach wykonywania umowy oraz nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które mogłyby wskazywać, że łączący go z kontrahentem stosunek zobowiązaniowy miał w rzeczywistości inną treść niż wynika to z dokumentu (umowy) sporządzonego w dniu 15 lipca 2005 r., aneksu z 10 grudnia 2005 r. oraz powołanych przez organy podatkowe późniejszych oświadczeń (zeznań) stron tej umowy. W tej sytuacji bezzasadne było, jak słusznie uznał to organ podatkowy i co zaakceptował sąd pierwszej instancji, domaganie się przez skarżącego wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera przyporządkowania zawartej w nim treści do poszczególnych, podniesionych na wstępie tej skargi zarzutów. Co więcej, poza art. 199a § 3 O.p. w uzasadnieniu tym nie pojawia się żaden ze wskazanych na jej wstępie jako naruszone przepisów, co utrudnia, bądź nawet uniemożliwia, powiązanie zawartych w tym uzasadnieniu argumentów z naruszeniem konkretnych przepisów. W istocie rzeczy uzasadnienie to nie spełnia swojej funkcji, jako że nie zawiera wyjaśnienia, na czym konkretnie naruszenie poszczególnych przepisów polegało. W uzasadnieniu tym stwierdza się, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł licznych naruszeń procesowych popełnionych przez organy podatkowe, które to organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i kompletny. Jednakże podnoszonym w tym zakresie wobec organów podatkowych zastrzeżeniom - takim, m.in. jak: niewyczerpujące zebranie dowodów, pominięcie stanu fizycznego nieruchomości, nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rzetelny i obiektywny, niedopuszczenie dowodów z przesłuchania stron umowy, a jedynie oparcie się na dowodach zebranych w innych postępowaniach - nie towarzyszyło wskazanie, jakie konkretnie przepisy zostały przez te działania i zaniechania organów podatkowych naruszone. W tej sytuacji nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do podnoszonych w tym uzasadnieniu kwestii. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, w skardze kasacyjnej podniesiony został w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 16 u.p.d.o.f. W myśl ww. przepisu P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może przybrać postać błędnej wykładni bądź niewłaściwego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, o którą z tych dwóch postaci naruszenia prawa materialnego mu chodziło. Sądząc jednak z zamieszczonego w tym zarzucie opisu sposobu naruszenia art. 16 u.p.d.o.f., "poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jakoby prawidłowym było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący odstąpił rzekomo bezpłatnie S. Z. nieruchomość (...)", tak sformułowany zarzut zmierzał w istocie do zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego i tym samym nie może być skuteczny. Podkreślenia bowiem wymaga, że ustaleń faktycznych w sprawie, w tym ich kompletności i prawidłowości, nie można zwalczać zarzutami prawa materialnego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 i 2a i pkt 4 u.p.d.o.f., albowiem kwestionowane w nim ustalenie wysokości przychodu, nastąpiło nie na podstawie wymienionych w tym zarzucie przepisów, lecz w oparciu o art. 16 ust. 1 tej ustawy, czyli według wskazanej w tym przepisie wartości czynszowej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).