II FSK 2167/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 152/16 w sprawie ze skargi N.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 zł (słownie: trzysta szesćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 152/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. T. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przez: 1) nieprecyzyjne przedstawienie przebiegu sprawy do momentu wniesienia skargi, m.in. pomijające niektóre istotne okoliczności sprawy przemawiające na korzyść Skarżącego i tym samym uchylenie się od oceny znaczenia tych faktów na wynik sprawy; 2) nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska Sądu wobec tych zarzutów; 3) orzekanie w sytuacji akceptacji błędnego stanu faktycznego (odwoływanie się do okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca); 4) w związku ze sformułowaną oceną prawną, niedostrzeżenie i niezajęcie stanowiska wobec istotnego problemu - jakie jest ratio legis normy wyrażonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c."; 5) akceptację naruszenia art. 127 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób podany w tej skardze i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadniania zarzutów, co kolei rzutowało w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Należy przy tym przypomnieć, że postępowanie w tej sprawie toczyło się przed organem podatkowym w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, a organ ten, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, której dotyczył wniosek Skarżącego, wydanej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sądząc z treści skargi kasacyjnej i podniesionych w niej zarzutów fakt ten uszedł uwadze autora skargi kasacyjnej. Obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera pogłębioną, wnikliwą i szczegółową analizę dotyczącą sposobu, w jaki zdaniem autora skargi kasacyjnej, powinien być rozumiany zwrot "powołanie się", bądź "powołać się", do którego nawiązuje art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., który to przepis stanowił podstawę prawną wydanych w trybie zwykłym wobec Skarżącego decyzji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z wywodów tych wynika konkluzja, że Skarżący nie powoływał się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (pożyczki), a jedynie na wyraźne żądanie organu podatkowego złożył pisemne wyjaśnienia, czego w żadnym razie nie można uznać za "powołanie się". Jednakże uzasadnienie to w nikłym stopniu koresponduje z treścią wskazanych jako naruszone przepisów, do których odnoszą się sformułowane na wstępie tej skargi kasacyjnej zarzuty. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji jednoczesne naruszenie trzech przepisów P.p.s.a., tj. art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 135 - z których każdy normuje inną materię - w sposób opisany w pięciu wyodrębnionych punktach, bez wskazania w sposób nawiązujący do treści poszczególnych z tych przepisów, w jaki sposób każdy z nich został naruszony. Przepisy te stanowią, co następuje. "Art. 141. § 4. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. (...) [druga część tego przepisu dotyczy uwzględnienia skargi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca]." "Art. 134. § 1. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a." "Art. 135. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia." Z treści twierdzeń mających w założeniu wyjaśnić, w jaki sposób ww. przepisy zostały naruszone, można wnioskować, bo brak jest w tym zakresie jednoznacznych wyjaśnień w skardze kasacyjnej, że zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej w większości dotyczą uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przy czym są one w zasadniczej mierze ogólnikowe i gołosłowne, bądź dotyczą spraw niemających znaczenia dla istoty sprawy. Do tych pierwszych należą twierdzenia o nieprecyzyjnym przedstawieniu przebiegu sprawy do momentu wniesienia skargi (...), o nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów oraz brak stanowiska Sądu co do tych zarzutów, o orzekaniu w sytuacji akceptacji stanu faktycznego (odwoływanie się do okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca). Bez wyjaśnienia i sprecyzowania, w czym konkretnie owe uchybienia się objawiały, nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawiają się w niewielkim zakresie wzmianki dotyczące braku odniesienia się Sądu do określonych kwestii, ale są one bezzasadne, a niekiedy niezrozumiałe. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd powinien rzetelnie odnieść się przede wszystkim do kluczowego zagadnienia w sprawie, a mianowicie ustalić czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego (do kwestii tej odniósł się szczegółowo organ podatkowy), ale ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej nie przedstawił jakichkolwiek argumentów dotyczących tego kluczowego, w jego ocenie, zagadnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarte jest twierdzenie, że Sąd przeoczył istotny, zdaniem Skarżącego, fragment pisma, który wskazuje, że to organ podatkowy wystąpił do banku o przedstawienie historii rachunku bankowego, sam ustalił wysokość dokonywanych wpłat i potem jedynie sformułował żądanie identyfikacji tytułów wpłat. Twierdzenie to jest całkowicie bezpodstawne, albowiem Sąd pierwszej instancji zrelacjonował i to dwukrotnie powyższą sytuację, raz jako relację stanowiska organu podatkowego i po raz wtóry w ramach swoich rozważań prawnych, wskazując, że to organ podatkowy pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. wezwał Skarżącego do dostarczenia dokumentów wskazujących podmioty dokonujące wpłat na konto bankowe Skarżącego wraz ze wskazaniem tytułów dokonywanych wpłat. To, że Sąd pierwszej instancji odmiennie od Skarżącego pojmuje pojęcie "powołania się", którego znaczenie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie oznacza, że Sąd nad tym zagadnieniem "się nie pochylił", bądź do tej kwestii się nie ustosunkował, co zarzuca się mu w skardze kasacyjnej. Podobnie jak okoliczność, że Skarżący w swoim subiektywnym odczuciu nie czuje się stanowiskiem organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji przekonany i że brakuje mu w wyroku elementów przekonywania, nie stanowi uzasadnionego powodu do uchylenia zaskarżonego wyroku ze względu na jego wadliwe uzasadnienie. Niezrozumiałe jest z kolei oczekiwanie przez Skarżącego, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokona analizy wskazywanej przez Skarżącego hipotetycznej treści przepisu (pkt 4), której brak według autora skargi kasacyjnej jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie jak oczekiwanie dokonania przez Sąd analizy istotnego problemu, jakim jest ratio legis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., bez wyjaśnienia jakie to miało znaczenie dla zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei nie występuje uchwytny związek pomiędzy treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. a zarzutem jego naruszenia, poprzez akceptację naruszenia art. 127 § 1 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej. O naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia warunków wymienionych w tym przepisie. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 285/16). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a., a zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny. Podobnie bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., gdyż autor skargi nawet nie usiłował wyjaśnić, jaki jest związek pomiędzy wskazanym w pięciu oddzielnych punktach działaniem, bądź zaniechaniem Sądu pierwszej instancji, a treścią tych przepisów. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c), w zw. z pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).