II FSK 2159/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1249/15 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2015 r. nr IBPB-1-1/4511-68/15/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., I SA/Gl 1249/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę R. K. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że wniosek dotyczył skutków podatkowych zmiany wysokości udziału w zysku spółki komandytowej. Składający wniosek, osoba fizyczna, zamierza przystąpić do spółki komandytowej jako komandytariusz. W umowie spółki ustalone zostały zasady, na jakich wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie. Udział wspólników w zysku spółki ustalony został proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów (dalej: tymczasowa proporcja). Zgodnie z umową spółki, proporcja ta może zostać przez wspólników zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały (dalej: zmieniona proporcja). Po zakończeniu danego roku obrotowego Walne Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty. Wobec powyższego, tymczasowa proporcja oraz zmieniona proporcja mogą się różnić od ustalonej podczas Walnego Zgromadzenia Wspólników ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk spółki (dalej: ostateczna proporcja), która to uwzględnia nie tylko ostateczny wynik finansowy spółki, ale również stopień w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów. Zatem udział w zysku przypisany wnioskodawcy na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji może być inny (wyższy/niższy) niż udział w zysku wnioskodawcy na podstawie ostatecznej proporcji. Po podziale zysku spółki na koniec roku obrotowego skarżący, w zależności od sytuacji, zwróci na rzecz spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała zysk przypadający wnioskodawcy zgodnie z ostateczną proporcją/ otrzyma od spółki wypłatę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi zaliczkami a zyskiem przyznanym wnioskodawcy zgodnie z ostateczną proporcją. Skarżący zapytał, czy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i potencjalnie zapłaty odsetek za zwłokę ? Zdaniem strony zmiana taka, po zakończeniu roku obrotowego nie będzie związana z koniecznością dokonania korekty niezależnie od powyższego, po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki może dokonać podziału zysku osiągniętego przez spółkę w ciągu tego roku (ostateczna proporcja). Podział ten może się różnić od udziału w zysku, zgodnie z którym wnioskodawca dokonywał obliczenia i wpłat zaliczek w ciągu roku. Wnioskodawca winien jednakże dokonać kalkulacji osiągniętego w ciągu tego roku dochodu z tytułu udziału w zysku spółki w oparciu o ostateczną proporcję. Na bazie tej proporcji wnioskodawca powinien wskazać prawidłową wysokość osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym. 3. Minister zastrzegł dalej, że jeżeli w myśl odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, opisana we wniosku zmiana wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki z mocą wsteczną będzie prawnie skuteczna, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z ustaleniem nowej wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki (według ostatecznej proporcji) obowiązującej w odniesieniu do przychodów i kosztów za cały miniony rok podatkowy, jego dochód z udziału w tej spółce za cały rok podatkowy (wysokość przychodów oraz kosztów jego uzyskania) należy ustalić z zastosowaniem ostatecznej proporcji. Ustalony według tego udziału dochód będzie zatem dochodem uzyskanym przez wnioskodawcę z prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostanie rozliczony w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych przez niego w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Gdy natomiast obliczony należny podatek będzie niższy od wysokości uiszczonych zaliczek, wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku. Jednocześnie organ wskazał, że w wyniku zmiany wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miniony rok podatkowy. Z upływem tego roku podatkowego (terminu płatności ostatniej zaliczki), zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednakże utrata bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Skoro bowiem zmieni się wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok podatkowy, zmianie ulegnie także wysokość podstawy opodatkowania, od której winny były być obliczane i uiszczanie należne zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji także wysokość tych zaliczek. Pismem z dnia 24 lipca 2015 r. spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Minister stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 16 lipca 2015 r. 4. Powyższemu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 51 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej w skrócie: ord. pod.) w związku z art. art. 8 ust. 1 oraz art. 44 ust. 3f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału skarżącego w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje powstanie u skarżącego zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; - art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a) ord. pod. w związku z art. 51 § 1 i 2 ord. pod. - poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, tj. uznanie, że podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału skarżącego w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek (pomimo, że na moment zapłaty zaliczek zostały one obliczone w prawidłowej wysokości wedle obowiązującej na ten dzień tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji). Zdaniem spółki uiszczenie zaliczki miesięcznej na poczet podatku dochodowego w wysokości wynikającej z tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za cały rok podatkowy zostanie obliczone stosownie do ostatecznej proporcji, nie powoduje powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Zaliczki zostały bowiem uiszczone w terminie oraz w prawidłowej wysokości, tj. zgodnie z obowiązującą w dniu ich zapłaty tymczasową lub zmienną proporcją. Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, organ interpretacyjny podniósł, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, uchwała wspólników o zmianie wysokości udziału zostanie podjęta już po utracie bytu prawnego zaliczek na podatek dochody za rok, którego zmiana ta dotyczy. W konsekwencji takiego stanu rzeczy, brak jest podstaw prawnych do dokonywania korekty zaliczek. W przypadku, gdy podjęta uchwała skutkować będzie zwiększeniem udziału skarżącego w zysku spółki, w konsekwencji także zwiększeniem podstawy ustalenia zaliczki na podatek dochodowy i kwoty tej zaliczki, fakt, że ww. zmiana zostanie dokonana w następnym roku z mocą wsteczną (dotyczącą całego minionego roku podatkowego), a zatem po wygaśnięciu bytu prawnego tych zaliczek, nie skutkuje brakiem możliwości naliczenia odsetek od tych zaliczek, tj. od zaliczek zapłaconych przez skarżącego w zaniżonej wysokości, na skutek obliczenia ich od niższej podstawy opodatkowania niż podstawa obliczona zgodnie z przysługującym mu za ten rok podatkowy udziałem w zysku spółki. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, opierając swoje rozstrzygnięcie na wyrokach WSA w Krakowie z dnia 5 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1328/13 i NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 175/13. Sąd I instancji wskazał, że spór dotyczy tego, czy zmiana wysokości udziałów w zysku spółki komandytowej będzie miała wpływ na zakres skutków podatkowych, w tym szczególnie czy wystąpi obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości. Zdaniem sądu spółka trafnie zwraca uwagę, że sam mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego zakłada, iż suma wpłaconych zaliczek może różnić się od ostatecznej kwoty podatku. Oczywistą cechą tej metody uiszczania podatku jest, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić w sumie kwotę przewyższającą jego należność podatkową, bądź nie odprowadzić całej kwoty podatku. Istotą mechanizmu jest właśnie odprowadzanie podatku w zaliczkach, nie zaś w ratach, które w sumie dawały dokładną kwotę należnego podatku. Jedynie wówczas, gdyby taka kwota była znana od początku roku podatkowego, można byłoby wymagać, aby na koniec roku nie powstawała konieczność rozliczenia nadwyżek czy niedoborów należności. Nie można natomiast tego wymagać w sytuacji, kiedy podatnik obliczający wysokość zaliczki nie wie jeszcze, jaka będzie ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego. Jeżeli oblicza na podstawie znanych mu w danej chwili parametrów – jak w niniejszej sprawie proporcja tymczasowa albo proporcja zmieniona – i tak obliczoną zaliczkę odprowadza w terminie, to czyni zadość przepisom podatkowym i nie można wywodzić, aby późniejsza zmiana proporcji prowadziła do powstania zaległości podatkowej. Zmiana umowy spółki w zakresie ustalenia ostatecznej proporcji, według której dzielony będzie zysk, nie wywiera skutków ex tunc. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 i art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 53 § 1 i § 2, art. 53a) w związku z art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy według ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji, jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę zapłacił w terminie i we właściwej wysokości i nie ma podstaw do przyjęcia, że powstanie zaległość podatkowa, a w konsekwencji także nie powstanie obowiązek zapłaty odsetek. Sąd błędnie uznał za trafne stanowisko strony skarżącej, że w zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i 2 ord. pod. Zdaniem organu jeżeli wspólnicy spółki podejmą prawnie skuteczną decyzję o zmianie wysokości udziału wspólnika w zysku spółki za cały rok podatkowy, to według tego nowego udziału należy ustalać przypadające na tego wspólnika przychody oraz koszty uzyskania przychodu będą podstawą ustalenia dochodu, od którego należne są zaliczki na podatek. Skoro zmienia się wysokość udziału wspólnika w zysku spółki za cały rok podatkowy, zmianie ulega także wysokość podstawy opodatkowania, od której winny były być obliczane należne zaliczki na podatek dochodowy i w konsekwencji także wysokość tych zaliczek. Jeżeli u skarżącego podstawa opodatkowania (a zatem podstawa ustalenia zaliczek na podatek będzie wyższa, niż kwota, od której zaliczka została obliczona i zapłacona, powstanie zaległość podatkowa, a w konsekwencji także obowiązek zapłaty odsetek od tej zaległości. Skarżący wywiąże się bowiem prawidłowo z ciążącego na nim obowiązku, tj. nie uiści w terminie zaliczki na podatek w należytej wysokości, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczki zapłacone od dochodu określonego według reguł podziału zysku, które odpowiadały rzeczywistej wysokości udziału skarżących w zysku spółki, wygenerują zaległość podatkową i w konsekwencji konieczność uiszczenia odsetek za zwłokę; 2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. Sąd błędnie uznał, że organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał tego w sprzeczności z szeregiem innych interpretacji indywidualnych, odnoszących się do identycznego problemu i wskazywanych przez skarżącego już we wniosku, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem organu nie można wywodzić skutków prawnych z interpretacji w nie swojej sprawie, nawet jeżeli dotyczą one zbliżonego stanu faktycznej przyszłego. Interpretacje te bowiem nie kreują prawa. Tym samym w stosunku do skarżącego nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów państwa, a błąd sądu I instancji mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 53 § 1 ord. pod., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 2 ord. pod., przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zaległość podatkowa została zdefiniowana w art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. W myśl tych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1), a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2). W ocenie NSA, w sytuacji, gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy według ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji, nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. Jeśli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nieprawidłowo – nie w pełnej wysokości. Należy dodać, że sam mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego zakłada, iż suma wpłaconych zaliczek może różnić się od ostatecznej kwoty podatku. Oznacza to, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić w sumie kwotę przewyższającą jego należność podatkową, bądź nie odprowadzić całej kwoty podatku. Istotą mechanizmu jest właśnie odprowadzanie podatku w zaliczkach, nie zaś w ratach, które w sumie dawały dokładną kwotę należnego podatku. Jedynie wówczas, gdyby taka kwota była znana od początku roku podatkowego, można byłoby wymagać, aby na koniec roku nie powstawała konieczność rozliczenia nadwyżek, czy niedoborów należności. Nie można natomiast tego wymagać w sytuacji, kiedy podatnik obliczający wysokość zaliczki nie wie jeszcze, jaka będzie ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego. Jeżeli oblicza na podstawie znanych mu w danej chwili parametrów – proporcja tymczasowa albo proporcja zmieniona – i tak obliczoną zaliczkę odprowadza w terminie, to czyni zadość przepisom podatkowym i nie można wywodzić, aby późniejsza zmiana proporcji prowadziła do powstania zaległości podatkowej. Wpłacając zaliczki za okresy sprzed zmiany umowy spółki, wspólnik nie określa ich zatem w niższej wysokości, niż to wynikało z jego uprawnienia. To, że zmiana umowy spółki spowodowała dodatkowe roszczenie z mocą od początku roku, nie może prowadzić do wniosku, że wspólnik pozostaje we zwłoce we wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy, i że z tytułu tej zwłoki powinien zapłacić odsetki (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/12, Lex Omega nr 1326496) Trafnie sąd I instancji wskazuje, że gdy suma zaliczek okazuje się wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi nie przysługiwałyby odsetki od nadpłaconego zaliczkami podatku. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego pozwala zachować symetrię w obowiązkach podatnika oraz organu podatkowego. W pierwszej bowiem sytuacji – która stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie – podatnik winien dopłacić podatek, ale nie będzie miał obowiązku uiszczenia oprocentowania, ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa. W drugiej – organ będzie miał obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, ale bez odsetek, ponieważ zaliczki w chwili ich pobierania były należne. Zasadnie sąd I instancji stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie naruszała art. 53 § 1 i § 2 w związku z art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. Stanowisko w niej wyrażone jest sprzeczne z szeregiem innych interpretacji indywidualnych, odnoszących się do identycznego problemu. Oznacza to, że niezasadny jest zarzut środka odwoławczego dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. Odesłanie zawarte w art. 14h) ord. pod. do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 ord. pod., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Skarżący powoływał się zaś na inne interpretacje potwierdzające jego stanowisko. 8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną, a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015, poz. 1804).