II FSK 2151/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 600/14 w sprawie ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodów od osób fizycznych za luty 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 600/14 ze skargi Z. K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 września 2014 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Postanowieniem z 11 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. działając na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") dokonał zaliczenia zwrotu z 16 kwietnia 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 20 zł za marzec 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie należności głównej 12,50 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 7,50 zł. Na ww. rozstrzygnięcie Skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił organowi nienależyte odniesienie się do jego sytuacji materialnej i pozbawienie go środków na prawidłowe funkcjonowanie firmy. Wniósł, aby zwroty z tytułu podatku od towarów i usług były w 25% zaliczane na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a w 75% zwracane podatnikowi. Postanowieniem z 12 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i orzekł o zaliczeniu zwrotu z 16 kwietnia 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 20 zł za marzec 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2008 r. w kwocie 20 zł. Organ odwoławczy, mając na uwadze regulację art. 62 § 1 O.p., stwierdził że prawidłowym jest zaliczenie zwrotu z 16 kwietnia 2014 r. w kwocie 20 zł, na poczet odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2008 r., gdyż jej termin płatności był najwcześniejszy i przypadał na dzień 20 marca 2008 r. Wyjaśnił, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego; pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. W związku z tym, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Dalej Dyrektor podniósł, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności materialnotechnicznej, o której mowa w art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O. p. oraz informuje o sposobie zaliczenia kwoty zwrotu. Wystąpienie zwrotu podatku nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nim, gdyż w ww. przepisach został określony szczegółowy tryb zwrotu. We wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedstawił zarzuty i argumentację tożsamą z podniesioną na etapie postępowania zażaleniowego. Dodatkowo zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że wydając rozstrzygnięcie uchylające w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzekając w sprawie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jego zdaniem sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podniósł także, że przedmiotowa sprawa została załatwiona z przekroczeniem obowiązującego ustawowego terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. W ocenie Sądu istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy zaliczono zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych Skarżącego, a podstawą zaskarżonego postanowienia były przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p. Sąd odniósł się do treści art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. i wskazał, że w przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O. p. Podkreślił, że z treści art. 76a O. p. wynika, iż zaliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu na dane zaległości podatkowe, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że Skarżący 16 kwietnia 2014 r. złożył deklarację podatkową VAT-7 za marzec 2014 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 20 zł. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził również istnienie na dzień zaliczenia zwrotu, tj. 16 kwietnia 2014 r. zaległych zobowiązań podatkowych skarżącego, tym samym zobowiązany był do wydania postanowienia dotyczącego zaliczenia ww. zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości, zasadnie wybierając zaległość z najwcześniejszym terminem płatności - odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2008 r. Postępowanie to, w ocenie Sądu, w pełni zgodne było z treścią przywołanych wyżej przepisów, a w szczególności z zasadą określoną w art. 62 § 1 O. p. Za chybiony Sąd uznał również zawarty w skardze zarzut nienależytego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do sytuacji materialnej Skarżącego. Wyjaśnił, że stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia art. 76a § 1 O.p. jest jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma tu żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać. Bez znaczenia na gruncie art. 76 O. p. pozostaje brak możliwości finansowych Skarżącego na ponoszenie kosztów utrzymania czy niewypłacalność jego firmy. Wystąpienie trudnej sytuacji materialnej może stanowić podstawę do ubiegania się o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowych, ale nie może stanowić podstawy do uznania zaskarżonego postanowienia za niezgodne z prawem. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń prawa materialnego i prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do uchybienia ustawowego terminu załatwienia sprawy, bowiem zaskarżone postanowienie wydane zostało z zachowaniem terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. Skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 O.p. poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe bez uwzględnienia zasady proporcjonalnego zaliczenia należności na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek. 2. postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 134 i art. 145 § 1 p.p.s.a poprzez nie rozpoznania skargi w granicach danej sprawy i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. a tym samym nieuchylenie zaskarżonego postanowienia. - art. 57 § 3 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nierozdzielenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze i skargi na przewlekłość postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie za postępowanie drugoinstancyjne kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług oraz oświadczam, iż koszty te nie zostały opłacone w jakiejkolwiek części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Podnoszona w skardze kasacyjnej przewlekłość postępowania administracyjnego była przedmiotem odrębnej sprawy, zarejestrowanej w Sądzie pierwszej instancji pod numerem I SAB/Go 23/14, która została zakończona prawomocnym postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014 r. Z uwagi na to, powyższe zagadnienie nie było, bo i być nie mogło, przedmiotem niniejszego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na podstawie art. 51 § 1 i 2 O.p.: Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności; za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. - Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki podatkowe są świadczeniem publicznoprawnym związanym immanentnie ze świadczeniem publicznoprawnym w postaci podatku, który, w przypadku niezapłacenia w należnej wysokości w przewidzianym prawem terminie, przekształca się w zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki. Skoro więc za miesiąc, w relacji do którego zaliczona została różnica w VAT na odsetki od zaległości podatkowej, odsetki takie istniały, to istniała również, zgodnie z przytoczonym art. 51 § 1 i 2 O.p. zaległość podatkowa, od której, na podstawie art. 53 § 1 O.p., odsetki zostały naliczone. Wobec powyższego, zaliczenie podatkowe na przywoływane odsetki od zaliczki było prawidłowe, to jest nie naruszało podnoszonych w skardze kasacyjnej przepisów art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 O.p. Przypomnieć także należy, że przedmiotem sprawy mniejszej było zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na odsetki od zaliczki, tak więc jej przedmiotem nie było powstanie tej zaliczki i odsetek, z czego wynika, że ostatnio wymienione zagadnienia nie mogły stanowić przedmiotu rozpoznania w uzasadnianej sprawie. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.