II FSK 215/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 718/21 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Wyrokiem z dnia 6 października 2022 roku, w sprawie I SA/Wr 718/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. W. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2021 roku nr. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Pełnomocnik skarżącego zarzucając na podstawie: 1. art.174 pkt.2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutkujące oddaleniem skargi, w związku z uznaniem, że organy podatkowe za dowód w sprawie protokół z kontroli podatkowej, działały zgodnie z art.77 ust.6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U z 2017 roku, poz.2168 ze zmianami, zwanej dalej: u.s.d.g ) oraz z art.120 Ordynacji Podatkowej (tekst jednolity: Dz.U z 2021 poz.1540 ze zmianami), 2. art.174 pkt.1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wydanie z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: • art.22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.nie uznanie, że kosztem uzyskania przychodów mogą być odpisy amortyzacyjne od remontowanych nieruchomości stanowiących środki trwałe ), • art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.brak ustalenia stanów remanentowych na początek i koniec okresu rozliczeniowego, a tym samym wyliczenie dochodu bez uwzględnienia tych stanów). Wskazując na powyższe naruszenia Pełnomocnik wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. Pełnomocnik Organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną przeprowadzenie rozprawy, oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.), jednak w tej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności. Skarga kasacyjna może opierać się na naruszeniu prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeśli uchybienie mogło wpłynąć na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Zakres skargi wyznaczają jej podstawy. W niniejszej sprawie Pełnomocnik Skarżącego sformułował w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzut naruszenia przepisów art.77 ust.6 u.s.d.g w związku z art.120 O.p Pełnomocnik Skarżącego uzasadnia zaakceptowaniem przez sąd legalności przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej i pozyskanych w jej trakcie dowodów, pomimo tego, że doszło do przekroczenia czasu kontroli określonego w art.83 ust.1 pkt.1 u.s.d.g. Pełnomocnik skarżącego wyraził pogląd, że nie jest dopuszczalna prawnie zmiana zasad dotyczących czasu trwania kontroli (na kontrolę, której czas jest nielimitowany, w oparciu o przepis art. 83 ust.2 pkt.3 u.s.d.g) w trakcie trwania kontroli wszczętej jako limitowana. Jego zdaniem doszło także do naruszenia przepisu art.84c poprzez pozbawienie kontrolowanego prawa do wniesienia sprzeciwu. Uchybienia te spowodowały ziszczenie się przesłanek zawartych w art.77 ust.6 u.s.d.g, co oznacza, że dowody zebrane w toku kontroli nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten jest nieuzasadniony, podobnie jak argumentacja z nim związana zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art.83 ust.1 pkt.1 u.s.d.g czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekroczyć w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców – 12 dni roboczych. Z kolei zgodnie z art. 83 ust.2 pkt.2 tej ustawy ograniczenia czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Artykuł 77 ust.6 u.s.d.g stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu. Zgodnie z art.281 § 2 O.p celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W trakcie kontroli podatkowej organ korzystając z uprawnień przewidzianych m.in. w art.286 § 1 O.p zbiera i analizuje dowody związane z przedmiotem kontroli. O ile więc w momencie wszczęcia kontroli okoliczności wskazujące na niezbędność jej przeprowadzenia dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, także karno-skarbowych mogą pozostawać poza wiedzą organu przeprowadzającego kontrolę, o tyle takie okoliczności mogą pojawić się już w trakcie kontroli. Przyjęcie wykładni przepisu art.83 ust.2 pkt.2 u.s.d.g zaproponowanej przez Pełnomocnika Skarżącego prowadziłoby do nieakceptowalnych konsekwencji ograniczenia czasu kontroli w sytuacji, gdy dotychczas zebrane dowody w toku kontroli wskazują na konieczność jej przeprowadzenia dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia (w tym skarbowego), co może rodzić potrzebę przeprowadzenia dalszych dowodów. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie; po stwierdzeniu uchybień rodzących konieczność przeciwdziałania popełnieniu wykroczenia skarbowego (polegającego na uszczupleniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 roku, tj. co najmniej wykroczenia z art.61 kks), organ zawiadomił kontrolowanego w trybie art.83 ust.3b u.s.d.g o przeprowadzeniu nielimitowanej czasowo kontroli pismem z dnia 20 kwietnia 2018 roku wskazując na istnienie przesłanki z art.83 ust.2 pkt.2 u.s.d.g., przedłużenie czasu kontroli zostało odnotowane w protokole kontroli i w książce kontroli. Wbrew sugestii zawartej w skardze kasacyjnej zawiadomienie z dnia 20 kwietnia 2018 roku nie zostało wydane po upływie 12 dni kontroli (z tego powodu), tylko po upływie 5 dni limitu, o którym mowa w art. 83 ust.1 pkt.1 u.s.d.g. Z kolei niemożność złożenia przez Skarżącego sprzeciwu miała oparcie w treści art. 84d. ustawy, zgodnie z którym wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Reasumując te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego nie doszło do naruszenia prawa. Odnosząc się do twierdzeń Autora skargi kasacyjnej o niemożności wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku kontroli, co Jego zdaniem ma być wynikiem naruszeń prawa do jakich doszło w jej trakcie, to podnieść przede wszystkim należy, że nie wszystkie naruszenia przepisów prawa w zakresie kontroli wywołują skutek oczekiwany przez Pełnomocnika, a tylko takie naruszenia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik kontroli. Wynika to bezpośrednio z treści art. 77 ust.6 u.s.d.g. W związku z tym Pełnomocnik miał obowiązek wskazać w skardze kasacyjnej, jaki wpływ na wynik kontroli miało sugerowane przez Niego naruszenie przepisów u.s.d.g., czego nie uczynił. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej w istocie dotyczą przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli. Zagadnieniu temu poświęcone jest bogate i jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że naruszenie przepisów u.s.g.d o przekroczenia czasu kontroli prowadzi do pozbawienia znaczenia dowodów zebranych w toku kontroli, tylko wówczas, gdy miało to wpływ na jej wynik ( wyrok z dnia 14 września 2017 roku w sprawie I FSK 287/16, wyrok z dnia 8 grudnia 2016 roku w sprawie I FSK 775/15, wyrok z dnia 21 lipca 2016 roku w sprawie II FSK 1953/14, wyrok z dnia 17 listopada 2015 roku w sprawie I FSK 650/14, wyrok z dnia 2 kwietnia 2015 roku w sprawie I FSK 2053/13; wszystkie dostępne https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). Poglądy wyrażone w tych wyrokach podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte są na przepisach art.22 ust.8 i art.24 ust.2 u.p.d.of. Autor skargi kasacyjnej zarzuca niewłaściwe ich zastosowanie, poprzez "nie uznanie, że kosztem uzyskania przychodów mogą być odpisy amortyzacyjne od remontowanych nieruchomości stanowiących środki trwałe" – art.22 ust.8 u.p.d.o.f i "brak ustalenia stanów magazynowych na początek i koniec okresu rozliczeniowego, a tym samym wyliczenie dochodu bez uwzględnienia tych stanów" Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wymaga wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada lub nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12). Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci pozytywnej, czyli zarzucenia zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, a także w postaci negatywnej (tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), czyli zarzucenia niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana, wymaga należytej precyzji w jego konstruowaniu w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r., II FSK 1020/12). Niezastosowany przez sąd w procesie kontroli przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji (zob. B. Dauter: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, teza 5, Lex 2013; wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., II GSK 400/10), a sąd nie dostrzegając właściwej podstawy oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie niewłaściwej. Należy zatem stwierdzić, że nie dyskwalifikowałoby omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie na niezastosowanie określonych przepisów jedynie wtedy, gdyby strona skarżąca kasacyjnie jednocześnie wskazała przepisy, które w jej przekonaniu zostały wadliwie zastosowane zamiast przepisów przez nią wskazywanych wraz z podaniem uzasadnienia tego stanowiska. Jednak wymogu tego skarga kasacyjna nie spełnia, co tym samym czyni podnoszone zarzuty naruszenia art. 22 ust.8 i art.24 ust.2 u.p.d.o.f nieskutecznymi. Przede wszystkim jednak o nieskuteczności omawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego świadczy ich treść, która ewidentnie wskazuje na to, że strona skarżąca kasacyjnie na podstawie zarzutów niewłaściwego zastosowania (w istocie niezastosowania) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kwestionuje ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego sprawy upatrując wadliwości działania Sądu w niewłaściwej ocenie zebranego materiału dowodowego i płynących stąd konsekwencji, tj. oceny, że mieszkania, które skarżący zbył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie miały charakteru środka trwałego oraz stanowiska, zresztą ściśle proceduralnego, że wobec braku przeprowadzenia przez Skarżącego remanentów początkowego i końcowego za 2015 roku, organ winien samodzielnie ustalić dane wynikające z tych remanentów. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11). Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11). Jeżeli strona skarżąca kasacyjnie uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie (czy niezastosowanie) jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013., II GSK 2391/11). Dlatego też omawiane zarzuty naruszenia art. 22 ust.8 i art.24 ust.2 u.p.d.o.f się niezasadne przede wszystkim z tego powodu. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 P.p.s.a oraz § 14 ust.1 lit.a w związku z § 2 pkt.5 i § 14 ust.1 pkt.2 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U z 2023 r. poz.1935)