II FSK 2145/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2728/18 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania: 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2728/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 18 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) przez niezasadne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. będące skutkiem uznania, że organ naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie postanowienia organu w efekcie: - wadliwego przyjęcia, że doręczenie kopii decyzji 9 lipca 2018 r. stanowiło moment doręczenia decyzji z 8 stycznia 2018 r., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności wydanego postanowienia oraz ustalonego stanu faktycznego sprawy powinno doprowadzić WSA do wniosku, że decyzja została prawidłowo i skutecznie doręczona 26 stycznia 2018 r. w trybie tzw. doręczenia zastępczego w rozumieniu art. 150 § 4 O.p., co powinno skutkować wydaniem przez WSA kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. oddalenia skargi; - wadliwego przyjęcia przez WSA, że brak obowiązku aktualizacyjnego w zakresie zmiany adresu zamieszkania, spoczywającego na Skarżącym, skutkuje bezskutecznością dokonanych doręczeń pod dotychczasowym adresem, podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni art. 150 w świetle ustalonego stanu faktycznego, powinno doprowadzić WSA do wniosku, że okoliczności te nie stanowią o wadliwości czy też bezskuteczności dokonanego doręczenia w tzw. trybie zastępczym pod dotychczasowym adresem, a mogą one co najwyżej stanowić przyczynek do ewentualnego przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej bądź stanowić ewentualną przesłankę wznowienia postępowania z powodu niezawinionego braku możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie prawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, powinno doprowadzić WSA do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. do oddalenia skargi; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 150 O.p. przez błędną wykładnię, skutkującą wadliwym zastosowaniem w sprawie, przez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niespełniającego kryteriów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., przejawiające się w wewnętrznej sprzeczności tegoż uzasadnienia co do przyjętej oceny prawnej oraz wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie. Wzmiankowana niespójność przejawia się w dokonaniu z jednej strony oceny prawnej co do tego, że decyzja z 8 stycznia 2018 r. weszła do obrotu prawnego 9 lipca 2019 r., a z drugiej strony w sformułowaniu wskazań dla organu, z których wynika obowiązek ustalenia, czy decyzja z 8 stycznia 2018 r. została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu 26 stycznia 2018 r., czy też 9 lipca 2018 r., od tego bowiem zależy, czy decyzja ta stała się ostateczna z dniem upływu terminu do wniesienia odwołania, czy też takową się nie stała, gdyż Skarżący złożył odwołanie w terminie. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem powoduje niepewność organu co do zakresu związania zaprezentowaną oceną prawną i sposobu wykonania sformułowanych wskazań, co w świetle wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, rodzi uzasadnione przypuszczenie wydania przez organ decyzji naruszającej powyższą zasadę; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie przez WSA błędnej wykładni skutkującej niezasadnym zastosowaniem w sprawie, a będącej efektem uznania, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, będąc klasycznym aktem administracyjnym o charakterze proceduralnym, nie zostało wydane w oparciu o przepisy prawa materialnego, a zatem organ nie mógł naruszyć żadnego z przepisów prawa materialnego. Ponadto WSA, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a., nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia naruszonych przepisów prawa materialnego ani nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać przypisywane organowi naruszenie w tym zakresie. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem powoduje niepewność organu co do zakresu związania zaprezentowaną oceną prawną, co w świetle wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu oceną prawną, rodzi uzasadnione przypuszczenie wydania przez organ decyzji naruszającej powyższą zasadę; 4) art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania wadliwej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego a przez to uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 18 września 2018 r., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania art. 151 p.p.s.a. tj. do oddalenia skargi. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia, a skarga zostałaby oddalona. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. W sprawie nie jest zasadniczo kwestionowane, że Skarżący od listopada 2017 r. miał inny adres zamieszkania niż adres, na który nadano decyzję z 8 stycznia 2018 r. Przy tym skutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania przyjęto na dzień 8 listopada 2017 r. Skarżący dokonał zaś aktualizacji adresu przy pierwszej czynności podejmowanej przed organem podatkowym tj. składając roczne rozliczenie podatkowe za 2017 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało miejsce 15 marca 2018 r. Do tej aktualizacji był zaś zobowiązany na podstawie art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869 ze zm.; dalej ustawa o ewidencji). Zasadniczo więc nie można byłoby uznać w tych okolicznościach sprawy, że prawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło pod nieaktualnym adresem w trybie fikcji prawnej doręczenia z art. 150 O.p. Co ważne, organ nie zanegował w skardze kasacyjnej tej części uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, w której wykluczono możliwość powołania się w tej sprawie na art. 146 O.p. Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Skarżący nie wiedział o toku postępowania, kiedy zmieniał adres, postanowienie w tym przedmiocie zostało bowiem uznane za doręczone 8 listopada 2017 r., a zatem przepis ten nie miał tu zastosowania. W rezultacie organy nie mogły obarczyć Skarżącego konsekwencjami wynikającymi z art. 146 § 2 O.p., zgodnie z którym w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. IV.2. W takiej sytuacji należało odwołać się do ogólnych przepisów dotyczących aktualizacji danych przez podatników obowiązujących w 2017 r. Zakres obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przewiduje art. 9 ustawy o ewidencji. Zgodnie z ust. 1 art. 9 tej ustawy podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2. W świetle art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Zasadniczo ten więc przepis – art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji – miał zastosowanie wobec Skarżącego. Skarżący się do niego zastosował. Rolą organów jest zaś wyjaśnienie – takie też są wskazania co do dalszego postępowania – czy Skarżący nie był jednak objęty jednym z przypadków wskazanych w art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji. Przypadki te scharakteryzował Sąd pierwszej instancji. Wówczas bowiem Skarżący byłby zobowiązany do zaktualizowania danych w ciągu siedmiu dni. Od tego zaś ustalenia będzie zależało, czy doręczenie decyzji z 8 stycznia 2018 r. mogło mieć skutek przewidziany w art. 150 § 4 O.p. z dniem 26 stycznia 2018 r. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, ustalenie to jest konieczne, bowiem z akt sprawy to nie wynika. Stąd za prawidłowe należy uznać wskazanie, że "DIAS ponownie rozpoznając sprawę winien ustalić, czy decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu 26 stycznia 2018 r., czy też weszła do obrotu 9 lipca 2018 r." Wyjaśnienie tych kwestii będzie zaś dawało podstawę - lub nie - do rozważenia możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu, na co zwracał uwagę w skardze kasacyjnej organ. IV.3. Co prawda WSA niejasno sformułował swoje stanowisko zajęte w myśli poprzedzającej wskazane wytyczne, co w istocie mogłoby sugerować, że przesądził datę doręczenia decyzji. Jednak należałoby uznać, że fragment ten dotyczy w istocie odpowiedzi na zarzut skargi co do braku możliwości zapoznania się z treścią decyzji. WSA wskazał bowiem, że "Sąd nie podziela natomiast stanowiska Skarżącego, że decyzja nie została mu nigdy doręczona, a w konsekwencji nie weszła do obrotu prawnego. Należy uznać, że ów skutek, niezależnie okoliczności, które DIAS winien wyjaśnić, wywołało doręczenie jej kopii wraz z pismem z 22 czerwca 2018 r., gdyż Skarżący miał wówczas możliwość zapoznania się z treścią decyzji oraz wnieść od niej odwołanie, co w niniejszej sprawie uczynił." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to trudno jednak uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV.4. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Powołanie przez WSA podstawy uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie prawa materialnego ma zaś swoje źródło w mieszanym charakterze mających w sprawie zastosowanie przepisów postępowania podatkowego oraz samych przepisów o ewidencji podatników. Zastosowanie tej podstawy prawnej nie było błędem. Z uwagi na wskazane naruszenia prawa, brak zaś było podstaw do orzeczenia o oddaleniu skargi zgodnie z art. 151 p.p.s.a. Nie można uznać, aby WSA nie orzekał na podstawie akt sprawy, jak wymaga tego art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie wskazano zresztą w skardze kasacyjnej, czy zdaniem organu jakieś konkretne fragmenty akt zostały pominięte. Podobnie organ nie wykazał, aby WSA orzekał z przekroczeniem lub zawężeniem granic sprawy, wbrew przepisowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Oprócz wytkniętego powyżej uchybienia w sformułowaniu wypowiedzi, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w sprawie tej został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący wymogów uzasadnienia wyroku czy też art. 153 p.p.s.a. odnoszący się do zaleceń dla organu co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia aktu administracyjnego. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia tych przepisów mogłyby okazać się skuteczne, gdyby w skardze kasacyjnej wykazano, że ich ewentualne naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.