II FSK 2135/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 990/18 w sprawie ze skargi C. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 990/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. A. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 5 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej, a błędną jego wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez Skarżącego; b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera prawidłowego wyjaśnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, a błędną jego wykładnię, tj. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez Skarżącego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, że przychodowi ze sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego nie przysługuje zwolnienie od podatku, w sytuacji gdy grunt, którego dotyczy decyzja organu pierwszej instancji, nigdy nie utracił charakteru rolnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz żadne przesłanki natury faktycznej, czy też prawnej nie pozwalają na stwierdzenie, że taka utrata miała miejsce; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez Skarżącego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego celu sprzedaży dokonanej przez Skarżącego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonanie przez Skarżącego transakcji sprzedaży gruntu na cele nierolnicze, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a przez to do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez brak jego zastosowania, w sytuacji gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że Skarżący dokonał transakcji sprzedaży gruntu na cele rolnicze, zaś decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") obarczona jest wadą rażącego naruszenia prawa. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Przystępując do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uregulowane w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej, nie zaś prowadzonego w zwykłym trybie instancyjnym postępowania wymiarowego. Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanych decyzjach, jak również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniali już Skarżącemu zasadnicze różnice pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowań oraz wskazywali na cel i istotę postępowania mającego za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji, słusznie podnosząc, że to ostatnie postępowanie nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, do której odnosił się wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady takie nie występują. Taki był też zakres i cel postępowania, które toczyło się w niniejszej sprawie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej i co uwzględnił również przy ocenie tego postępowania i wydanych w jego ramach decyzji Sąd pierwszej instancji. Pomimo że powyższe kwestie były już wyjaśniane zarówno przez organ podatkowy, jak też przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący nie przyjmuje ich nadal do wiadomości i sądząc z treści skargi kasacyjnej, a przede wszystkim z podniesionych w tej skardze zarzutów, nadal stara się nie dostrzegać różnic pomiędzy postępowaniem nadzwyczajnym prowadzonym na podstawie art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej i postępowaniem jurysdykcyjnym (wymiarowym) prowadzonym w trybie "zwykłym". Trzeba przy tym zwrócić również uwagę, że przedmiotem zaskarżenia w skardze kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie zarzuty skargi kasacyjnej powinny odnosić się właśnie do stanowiska tego Sądu, nie zaś bezpośrednio do wydanych w sprawie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a tym bardziej do postępowania i kończącej je decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Sądząc z faktu, że w skardze tej sformułowano aż trzy zarzuty odnoszące się naruszenia tego przepisu - z czego dwa w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli jako naruszenie prawa materialnego oraz jeden jako naruszenie prawa procesowego - Skarżący w swoim założeniu przykładał do tych zarzutów dużą wagę. Jednakże założeniu temu nie towarzyszyła merytoryczna zawartość tych zarzutów. Zarzuty te - w których powtarza się fraza o sporządzeniu uzasadnienia w sposób nieprecyzyjny i niepozwalający przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, a w ich uzasadnieniu wyrażona została dodatkowo ocena, że "uzasadnienie zaskarżonego wyroku ma charakter lakoniczny, tendencyjny i jest w swojej istocie niejasne i skrótowe" - poza tym, że wskazują na niezrozumienie charakteru i funkcji tego przepisu, są całkowicie gołosłowne, nie przystają w żaden sposób do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i są jako takie bezpodstawne. Wskazany jako naruszony przepis, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., mający czysto procesowy charakter, stanowi w zdaniu pierwszym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przytoczony przepis określa zatem elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wbrew przekonaniu Skarżącego, o którym można wnosić z konstrukcji dwóch pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia tego przepisu, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może być skutecznie podważana prawidłowość wykładni, czy też zastosowania określonych przepisów prawa materialnego - tu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., czy też w powiązaniu z tym przepisem art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej. To, że Sąd w warstwie merytorycznej nie podzielił stanowiska Skarżącego w tym zakresie, abstrahując już od zasadności tego stanowiska, nie może być w ogóle rozpatrywane w kategoriach naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. i zawiera w niezbędnym zakresie wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Wbrew zarzutowi Skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił (na str. 6), jak należy rozumieć określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłankę "rażącego naruszenia prawa". Natomiast powtarzane w tych zarzutach twierdzenia Skarżącego o pominięciu w treści uzasadnienia omówienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, mają charakter ogólnikowy i nie zostały wyjaśnione, czy też sprecyzowane, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie z kolei również ogólnikowo wskazywano na odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji "w sposób bardzo oszczędny" do "szeroko uargumentowanych zarzutów skargi administracyjnej (...) o braku okoliczności powodujących zmianę sposobu przeznaczenia i użytkowania gruntów wskutek ich sprzedaży przez Skarżącego". Taki sposób, jak uczyniono to w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, formułowania i uzasadniania zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., nie pozwala na uwzględnienie tego zarzutu. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wskazał na dopuszczenie się przez organ pierwszej i drugiej instancji naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, że przychodowi ze sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego nie przysługuje zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy grunt którego dotyczy decyzja organu pierwszej instancji, nigdy nie utracił charakteru rolnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz żadne przesłanki natury faktycznej i prawnej nie pozwalają na stwierdzenie, że taka utrata miała miejsce. Wprawdzie Skarżący używa w tym zarzucie sformułowania o organie pierwszej i drugiej instancji, ale z zarzutu tego można wnosić, że Skarżącemu chodzi jednak o pierwotne (jednoinstancyjne) postępowanie wymiarowe. Istotę postępowania nadzwyczajnego, jakim było postępowanie mające za przedmiot wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności "pierwotnej" decyzji wymiarowej, było zatem ustalenie, czy zachodzą kwalifikowane wady tej decyzji określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (tu - rażące naruszenie prawa), czy też wady takie nie zachodzą. Stąd też sam zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu prawa materialnego istoty tego postępowania nie dotyka. Poza tym, zakładając nawet, że Skarżącemu chodzi jednak o decyzje wydane w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, to występujący w tym postępowaniu w charakterze organu zarówno pierwszej i drugiej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie prezentował przypisywanego mu w tym zarzucie stanowiska. Była to jedynie teza prezentowana przez Skarżącego wywodzona, nie tyle z wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego, co z kwestionowanej przez Skarżącego oceny materiału dowodowego dokonanej w postępowaniu wymiarowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przedstawiony w takiej płaszczyźnie zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zatem zostać uwzględniony. Również kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, tym razem umiejscowione już w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., świadczą o tym, że Skarżący nie bierze pod uwagę istoty i prawnego charakteru postępowania nadzwyczajnego, jakim jest - oceniane bezpośrednio w niniejszej sprawie - postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz nie dostrzega różnic pomiędzy tym właśnie postępowaniem a prowadzonym w trybie "zwykłym" postępowaniem wymiarowym. W zarzutach tych Skarżący zarzucał Sądowi pierwszej instancji, iż ten z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie dostrzegł, że: - organ drugiej instancji naruszył art. 210 § 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, polegające na niewskazaniu przez ten organ faktów, które organ te uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej (...); - organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego (...); - organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie (...). Formułowanie tego rodzaju zarzutów w skardze kasacyjnej stanowi konsekwencję wspomnianego już wyżej braku rozróżnienia przez Skarżącego postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej od postępowania (wymiarowego) prowadzonego w trybie "zwykłym". Bezpośrednim przedmiotem oceny pod względem legalności przez Sąd pierwszej instancji były w przecież decyzje wydawane w trybie postępowania nadzwyczajnego, którego w tym przypadku zasadniczym przedmiotem było ustalenie, czy zachodzi kwalifikowana wada postępowania w postaci rażącego naruszenia prawa, czy też nie. Aby ustalić zaistnienie, bądź nie, tej przesłanki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie prowadził postępowania dowodowego, a w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ ten powinien był to uczynić, a co za tym idzie nie mógł naruszyć z zarzucanej formie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W ostatnim zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, przyporządkowanym przez Skarżącego do podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, zarzucono Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jest to jedyny zarzut skargi kasacyjnej, wniesionej w sprawie dotyczącej postępowania w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji, w którym chociaż pośrednio wskazano na naruszenie przepisu dotyczącego wprost takiego postępowania, tj. w tym przypadku art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącego, uchybienie temu przepisowi stanowiło konsekwencję naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jednakże w ujęciu skargi kasacyjnej, z kolei naruszenie tego ostatniego przepisu wywodzone było z nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dużo miejsca poświęcił scharakteryzowaniu postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - w tym przypadku z powodu rażącego naruszenia prawa - i wykazaniu różnic pomiędzy tym postępowaniem, a prowadzonym w zwykłym trybie dwuinstancyjnym postępowaniem jurysdykcyjnym. W tym zakresie - a więc możliwości stwierdzenia takiej kwalifikowanej wady decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa, powołując się na istotę tego postępowania oraz na tezy z orzeczeń sądowych, Sąd zwrócił uwagę na ograniczenia w prowadzeniu nowych ustaleń faktycznych i w dokonywaniu weryfikacji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Odnosząc się na tym tle do zarzutów Skarżącego Sąd stwierdził, że wywodzi on rażące naruszenie prawa z nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, podczas gdy zdaniem Sądu, takie argumenty mogłyby odnieść pożądany skutek, ale tylko w zwykłym postępowaniu odwoławczym i z tego powodu kwestia ta nie mogła być rozważana w kategoriach zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie zostało skutecznie podważone, poprzez postawienie adekwatnych zarzutów, stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie i w związku z tym nie może być również uwzględniony analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).