II FSK 2134/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 276/18 w sprawie ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 276/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Treść wyroku dostępna jest na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie: - 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, ocenę sprawy w oparciu o dowody wybiórcze, zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania kontrahentów skarżącego, uznanie faktu niestawiennictwa na przesłuchaniu, jako okoliczność obciążającą stronę, brak uzyskania informacji na temat kontroli przeprowadzonych względem kontrahentów podatnika; nieuprawnione zaaprobowanie tezy o fikcyjności całości usług świadczonych przez inne podmioty na rzecz skarżącego; - art. 188 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – J.K. oraz A.G., K.F., P.G. w konsekwencji prowadzące do zebrania przez organy niekompletnego materiału dowodowego, Zarzucił również naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie przepisu i nieuwzględnienie skargi w całości, w sytuacji gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W oparciu o tak sformułowane podstawy kasacyjne, skarżący na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2021 r. wskazał, że postępowanie karne skarbowe, które było prowadzone w związku ze sprawą podatkową zostało zakończone wyrokiem uniewinniającym go od zarzucanych czynów. W załączeniu przedłożył odpis sentencji wyroku karnego Sądu Rejonowego w S. z dnia 27 września 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została ona oparta na zarzutach procesowych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wadliwe jest formułowanie zarzutu jedynie w oparciu o art. 151 p.p.s.a. czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis art. 151 p.p.s.a. należy do tzw. przepisów wynikowych, a warunkiem jego zastosowania jest brak stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji takich naruszeń prawa, popełnionych przez organ administracji publicznej, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. Innymi słowy, naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce w przypadku stwierdzenia, że sąd oddalając skargę nie dostrzegł naruszeń prawa towarzyszących zaskarżonej decyzji, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi. Nie może być zatem skuteczny i prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej samoistny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. bez jednoczesnego wskazania w nim przepisów procesowych, bądź materialnoprawnych, naruszonych przez organy administracji. Podobnie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. także nie stanowi samodzielnej podstawy kasacyjnej i powinien być powiązany z konkretnym przepisem prawa procesowego, który został przez organ naruszony i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlegają dwa zarzuty procesowe, odnoszące się do kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd ustosunkowując się do nich łącznie stwierdza, że są one bezzasadne. Należy zauważyć, że skarżący formułując te zarzuty odwołał się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i 188 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji w tej sprawie. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez J.K., to dotyczyły one prac budowlanych, co do których według twierdzeń kontrahenta skarżącego nie zawarto pisemnych umów. Pomimo tego w toku postępowania zostały one przedłożone. Ich analiza prowadzi do wniosku, że nie określały one szczegółowo zakresu robot, brak było projektu poszczególnych robot/inwestycji, specyfikacji robot, harmonogramu prac, ofert, głównie określały one kwestie rozliczeń finansowych pomiędzy stronami. Roboty dotyczyły zagospodarowania centrum miejscowości Z., musiały być wykonane na zlecenie gminy Z. w procedurze zamówień publicznych. Strona nie przedstawiła dowodów na zlecenie takich prac. Wskazany przez skarżącego wykonawca tych prac w okresie zawierania umów i wykonywania robót co do zasady przebywał w zakładzie karnym. A.G., która miała kierować wówczas przedsiębiorstwem wykonawcy nie legitymowała się pełnomocnictwem w zakresie zawierania umów. Obejmowało ono bowiem jedynie upoważnienie do reprezentowania wykonawcy przed organami władzy administracji państwowej, w tym urzędami skarbowymi, oraz do prowadzenia negocjacji i dokonywania uzgodnień i ustaleń w sprawach dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości firmy. Organy dokonały także analizy terminów przepustek i z wyjątkiem jednej (z 16 maja 2014 r.) nie pokrywają się one z datami wystawienia/podpisania zakwestionowanych faktur, ani też protokołów odbioru robot. Ponadto, w tym jedynym wyjątkowym przypadku, protokół sporządzono w Z., natomiast J.K. przebywał w tym czasie w T. J.K. do protokołu przesłuchania zeznał m.in., że nie potrafi podać danych podwykonawców, gdyż ich nie zna. W toku postępowania skarżący wyjaśniał, że zleceń dokonywał telefonicznie lub podczas osobistych spotkań. Wskazane dowody wskazują jednoznacznie na fikcyjny charakter tej współpracy. Nie ma żadnych dowodów na wykonanie usług budowlanych przez J.K. Nie upoważnił on także A.G. do prowadzenia spraw firmy w zakresie usług budowlanych w czasie jego pobytu w zakładzie karnym. Skarżący nie dysponuje także dokumentacją typową dla usług budowlanych (np. kosztorys, dziennik budowy, ubezpieczenia, protokoły wprowadzenia na budowę, wykaz pracowników wykonujących poszczególne prace). Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w tych okolicznościach ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy była prawidłowa. Co istotne nie została ona prawidłowo podważona w skardze kasacyjnej. Skarżący pomimo kwestionowania oceny zebranych w sprawie dowodów, nie zawarł bowiem w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. stanowiącego o swobodnej ocenie dowodów. Tym samym ocenie dokonanej przez organ nie można przypisać cech dowolności i przyjąć należy, że jest ona prawidłowa. Podobnie należy ocenić zarzuty odnoszące się do pozostałych zakwestionowanych transakcji. W przypadku P. Sp. z o.o. skarżący nie dysponował umowami, protokołami odbioru robot, kosztorysami, ofertami lub innymi dokumentami sporządzonymi w związku z zawarciem umowy i wykonaniem usług, nie potrafił wskazać zakresu usług świadczonych na jego rzecz, osób odpowiedzialnych za wykonanie robot. Siedziba P. Sp. z o.o. znajduje się pod adresem [...], tj. tzw. wirtualnego biura, a z dniem 30.09.2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał wykreślenia tego podmiotu z ewidencji podatników podatku VAT. W tej sytuacji, zarzuty odnoszące się do konieczności prowadzenia dalszych czynności procesowych przez organy podatkowe są oczywiście bezzasadne. Z kolei jak wynika z akt sprawy faktura dokumentująca wykonanie usługi ogólnobudowlanej na rzecz skarżącego nie widnieje w ewidencji firmy R. sp. z o.o. w R. Prezes firmy R.D. oświadczył również, że program wykorzystywany do fakturowania nie daje możliwości poprawiania dat i numerów na fakturach, gdyż są one narzucone automatycznie, a w lipcu 2014 r. numery faktur rozpoczynały się od nr 100. Ponadto oświadczył, że sporna faktura nie była wystawiona przez firmę R., nie wie kto był wystawcą tej faktury i kto ją podpisał, jednak na pewno nie był to P.G. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zatem wystarczający do zakwestionowania faktur pochodzących od powyżej wymienionych podmiotów. Dokumenty te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceny tej nie zmienia dołączony do pisma procesowego z 29 grudnia 2021 r. odpis wyroku Sądu Karnego w S. z dnia 27 września 2021 r., uniewinniającego skarżącego od zarzucanych mu czynów. W postępowaniu karnym skarbowym obowiązują inne reguły i inny jest jego cel. W postępowaniu podatkowym nie ustala się odpowiedzialności za czyn zabroniony, co powoduje, że wynik oceny dowodów i faktów z nich wynikających może być różny. Ustawodawca w art. 11 p.p.s.a. uznał, że jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.