II FSK 2132/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 300/17 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 300/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę M. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z 16 stycznia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: "Naczelnik US") z 13 października 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Istota sporu koncentruje się wokół art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 146 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez WSA w Krakowie. 2.1. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA, zasadniczy spór w sprawie dotyczył możliwości zastosowania, do uzyskanej w 2014 r. przez skarżącego części przychodów z tytułu jego zatrudnienia w O. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka"), kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, tj. do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą. Organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do zastosowania tego przepisu w sprawie, gdyż z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu praw autorskich lub rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do wykonanych na rzecz ww. podmiotu opracowań, a tylko w takiej sytuacji, gdyby pracownik korzystał z praw autorskich lub rozporządzał nimi, przysługiwałyby podwyższone koszty uzyskania przychodu (50%). Brak było zatem podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wskazanej części wynagrodzenia za pracę, proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego projektom. Ta część wynagrodzenia była bowiem odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego projektom w stosunku do czasu pracy poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 updof wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzaniem nimi, a nie czasem przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Część tego wynagrodzenia nie została nadto ustalona w umowie o pracę, lecz w wystawionym przez pracodawcę ex post zaświadczeniu, w którym wysokość tego wynagrodzenia obliczono na podstawie wewnętrznej ewidencji czasu pracy. Nie stanowiła ekwiwalentu za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez podatnika dzieła. Dokonując wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 updof organy podatkowe stwierdziły, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, będzie to możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników. Takie stanowisko jednolicie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należało zatem odmówić skarżącemu stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Skarżący stwierdził zaś, że był uprawniony do skorzystania z podwyższonych kosztów podatkowych, o których mowa w treści art. 22 ust. 9 pkt 1 updof. Organy podatkowe pochopnie zajęły stanowisko odmienne, pomijając istotne dla sprawy okoliczności, w tym bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, tj. oświadczenia pracodawcy o wykonanych przez niego projektach w 2014 r. Żądnie stwierdzenia nadpłaty uznał zatem za w pełni zasadne. Oddalając skargę Sąd I instancji uznał, że Dyrektor IS nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności za zasadną uznał odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącego dowodów stwierdzając, że w żaden sposób nie zweryfikowałyby one ustaleń organów co do charakteru otrzymanego przez skarżącego w 2014 r. wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w spółce. Sąd I instancji zaznaczył, że wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonywania przez niego wymienionych w załączniku do wniosku dowodowego projektów (skarżący zatrudniony był na stanowisku starszego projektanta w spółce). W części spornej Sąd I instancji podzielił prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). Odnosząc treść tych poglądów prawnych do realiów rozpoznawanej sprawy WSA uznał, że w przypadku Skarżącego nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Okoliczność ta nie została wykazana także na podstawie innych dowodów. W świetle innych poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok WSA z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12; wyrok NSA z 11 marca 2015 r., II FSK 459/13; wyrok WSA z 2 sierpnia 2016 r., I SA/Gd 623/16; wyrok WSA z 17 marca 2015 r., III SA/Wa 2134/14). W zawartych przez Skarżącego umowach o pracę na czas określony i nieokreślony, ani też w żadnym innym dokumencie regulującym stosunek jego pracy (Regulamin Pracy i Wynagradzania) nie przewidziano zaś rozróżnienia wynagrodzenia należnego skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) i na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Wręcz przeciwnie, zawarto zapis, że z tytułu przeniesienia praw na pracodawcę pracownik nie ma prawa żądania dodatkowego wynagrodzenia. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Sąd I instancji przyjął, że dowody te świadczą jedynie o tym, ile czasu skarżący spędził na czynnościach objętych prawem autorskim (tzw. pracy twórczej), zaś wynagrodzenie, które skarżący uważa za honorarium, zostało obliczone ryczałtowo poprzez zastosowanie do otrzymywanego miesięcznego wynagrodzenia brutto wskaźnika procentowego (23,18%). Okoliczności te są jednak niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest bowiem wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Takimi dokumentami nie dysponował zaś skarżący oraz jego pracodawca. W ocenie WSA, stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumenty z nią powiązane winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy (np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich) na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie może być przedstawione przez Skarżącego zestawienie czasu pracy i wynagrodzenia wypłaconego w 2014 r. Tym bardziej, że dokumenty te zostały sporządzone "ex post" (w 2016 r.), na wniosek skarżącego i nie odwołują się do jakiejkolwiek wewnętrznej ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracodawcę (spółka takiej ewidencji nie przedstawiła). Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy. Posiada tylko charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykonywanego czasu pracy konkretnego pracownika. Nie jest zatem wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Konieczne bowiem jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu, gdyż wyłącznie z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie (honorarium). Jego wielkość zatem musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Zdaniem Sądu I instancji wpływu na powyższą ocenę, jak słusznie przyjęły organy, nie ma uzyskana na wniosek Skarżącego korzystna w jego ocenie interpretacja indywidualna. Wydana została bowiem w ściśle określonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ten zaś nie odzwierciedlał całokształtu rozpoznawanej sprawy. Stanowisko Ministra Finansów jest zasadniczo zbieżne z przyjętym w niniejszej sprawie. W postępowaniu podatkowym, to na wnioskodawcy ciąży obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu, są przychodami z tytułu praw autorskich. Tymczasem w toku postępowania zarówno skarżący, jak i jego pracodawca, nie przedstawili uregulowań umownych dotyczących przysługujących skarżącemu praw autorskich (w tym także koniecznego rozróżnienia wynagrodzenia na część przypadającą na tzw. honorarium oraz część będącą ekwiwalentem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych). 2.2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy), zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zarzucił WSA naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 updof poprzez jego błędną wykładnię w następstwie pominięcia art. 8 ust. 2 i art. 13 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, błędnej interpretacji art. 12 ust. 1 updof oraz pominięcia art. 60 Kodeksu cywilnego w związku z art. 300, art. 80 oraz art. 84 Kodeksu pracy, jak również przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 oraz art. 2 pkt 1 ppsa poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 199a ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "Op") w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Skarżący wykazał (udokumentował), że w 2014 r. uzyskał przychody z pracy twórczej uprawniające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wymienionych w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Fakt ten potwierdził organ interpretacyjny w wydanej na wniosek Skarżącego interpretacji indywidualnej. Stąd złożona korekta zeznania podatkowego za 2014 r. i żądanie stwierdzenia nadpłaty było w pełni zasadne. Tym bardziej, że innym projektantom zatrudnionym w tej samej firmie urzędy skarbowe dokonywały zwrotu nadpłaty. Okoliczność wykonywania prac projektowych i charakter wynagrodzenia potwierdził w sprawie sam pracodawca we wnioskowanych dowodach, których przeprowadzenia odmówiły organy podatkowe. Stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji ocenił za bezprawne w świetle ustawy o prawach autorskich, której zapisy pominięto przy dokonywaniu wykładni treści art. 22 ust. 9 pkt 1 updof. W jej świetle, o tym czy dane dzieło jest przedmiotem tego prawa, nie decyduje bowiem zapis w umowie o pracę (wola stron), ale ustalenia faktyczne. Istotny w tym względzie jest wyłącznie fakt, jak była realizowana umowa o pracę ze skarżącym, czyli czy powstały projekty i czy były przyjęte przez pracodawcę, nie zaś jak pracodawca określił z tego tytułu wynagrodzenie ("dwuczłonowo" czy "jednoczłonowo"). Podobnie twórcą jest osoba wskazana w treści art. 8 ust. 2 tej ustawy. Otrzymywane honorarium z tytułu wykonania projektu nie wymaga przy tym każdorazowo zawierania aneksów do umowy. Pracodawca w 2014 r. nabył od Skarżącego autorskie prawa majątkowe, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 13 ustawy o prawach autorskich. Warunek wyodrębniania w umowie o pracę wynagrodzenia na część związaną w wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich, pełnomocnik skarżącego uznał za sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 1 updof i art. 199a Op. Prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest ściśle związane z charakterem otrzymywanego przez pracownika (twórcę) wynagrodzenia, o którym przesądza wyłącznie rodzaj świadczonej na rzecz pracodawcy pracy (art. 80 Kp w zw. z art. 12 i 13 ustawy o prawach autorskich jako lex specialis), niezależnie od tzw. "uwarunkowań korporacyjnych" czy też innych okoliczności, np. błędnego księgowania wynagrodzenia. Wynagrodzenie wypłacone autorowi utworu będzie zatem zawsze przychodem z pracy twórczej, tj. honorarium, do którego należy stosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zatem zasadny. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, występując o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego (radca prawny) uznał za chybione, gdyż wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 3.1. We wniesionym środku zaskarżenia powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty o charakterze procesowym, jednakże w niniejszej sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje zakres niezbędnych ustaleń faktycznych, stąd też w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów powołanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako "uppsa"). 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska Sądu I instancji, który przyjął, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wykazał on, że w 2014 r. osiągał wyodrębnione przychody za wykonywanie w ramach stosunku pracy czynności chronionych prawem autorskim (z pracy twórczej). Bezsporne jest, że w 2014 r. skarżący związany był z pracodawcą umowami o pracę, które nie przewidywały odrębnego wynagrodzenia za pracę twórczą. Pracodawca nie prowadził w 2014 r. ewidencji czasu pracy przeznaczonej przez skarżącego na czynności chronione prawem autorskim. Z regulaminu pracy i wynagradzania, a także z treści pisma pracodawcy sporządzonego w toku postępowania podatkowego, wynika nadto, że skarżący nie miał i nie ma prawa żądać dodatkowego wynagrodzenia za swoją pracę twórczą. Nie otrzymywał w 2014 r. wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania prawami autorskimi prawami majątkowymi. Nie osiągał zatem przychodów z pracy twórczej uprawniających do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Spór dotyczy w rozpoznawanej sprawie zasadności zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 updof. Ocena zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma bowiem charakter wtórny. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że do skorzystania z podwyższonej (50%) stawki kosztów podatkowych niezbędne jest spełnienie warunku wyodrębnienia w umowie o pracę (lub innym akcie) wynagrodzenia na część związaną w wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich. Wynagrodzenie wypłacone autorowi utworu jest bowiem zawsze przychodem z pracy twórczej, tj. honorarium, do którego należy stosować podwyższoną (50%) stawkę kosztów uzyskania przychodów. Bez względu na to, czy zostało w danym okresie wyodrębnione. Tym bardziej, że skarżący uzyskał interpretację indywidualną potwierdzającą możliwość zastosowania podwyższonej (50%) stawki kosztów podatkowych. Skarżący wykonywał projekty, które były "utworami" w rozumieniu prawa autorskiego, a jego nazwisko jako autora lub współautora projektu zostało uwidocznione na każdym rysunku i w opisie projektu. Z dokumentów sporządzonych w 2016 r. przez pracodawcę wynika ilość godzin (491,5) poświęconych na wykonanie trzech projektów oraz na inne prace (1.628,5). W stosunku do wyodrębnionych przychodów z pracy chronionej prawem autorskim (23,18% w każdym miesiącu) należało zatem zastosować podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów. Tym samym za zasadny należało uznać wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 4.447,10 zł. Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno tych o charakterze procesowym, jak i materialnym, sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącemu jako projektantowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę, przysługiwały w 2014 r. koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% liczone od wyodrębnionej ex post (w 2016 r.) części uzyskanych przez niego przychodów ze stosunku pracy (23,18% miesięcznie) w sytuacji, gdy dowodem pracy twórczej skarżącego są pisma pracodawcy sporządzone w 2016 r. oraz ewidencja godzinowa pracy twórczej (zestawienie), potwierdzające zatrudnienie skarżącego na stanowisku starszego projektanta, którego praca jest niepowtarzalna, ma indywidualny charakter i jest chroniona prawem autorskim, a wykonywane projekty są przejmowane przez pracodawcę. Warto w tym miejscu podkreślić, że co do zasady nie jest przedmiotem sporu okoliczność, że projekty skarżącego mogły być przedmiotem prawa autorskiego. Rzecz w tym, że skarżący wykonywał projekty w ramach stosunku pracy, wykonując także czynności, które nie są objęte przedmiotem prawa autorskiego. W czasie świadczenia pracy (w 2014 r.) skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, która miała charakter standardowy i nie przewidywała odrębnego wynagrodzenia za pracę twórczą. Osiągał przychody ze stosunku pracy, a nie z tytułu świadczenia pracy twórczej, które uprawniałyby do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów. Nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że faktycznie osiągał przychody zindywidualizowane w kontekście świadczonej pracy twórczej. Wręcz przeciwnie, osiągał przychody, których wysokość nie była w żaden sposób powiązana z jego pracą twórczą. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że konsekwencją powyższego ustalenia jest brak możliwości zastosowania podwyższonej (50%) ryczałtowej stawki kosztów uzyskania przychodów do części wyodrębnionej ex post uzyskanych przez skarżącego przychodów ze stosunku pracy. Brak było tym samym podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Strona skarżąca powołując się na okoliczność, że w ramach stosunku pracy działalność projektowa jako praca twórcza jest elementem źródła przychodów twierdzi, że podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów powinny być zastosowane do wyodrębnionej w 2016 r. części tego przychodu (23,18% miesięcznie). 3.3. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) stanowił, że z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09; przywołane w wyroku NSA z 26 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 217/15; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten aprobuje. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, uważa że błędne są argumenty skargi kasacyjnej wspierające zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 updof poprzez jego błędne zastosowanie. Przede wszystkim należy podkreślić, że ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie przyjęły w niniejszej sprawie, że jeden stosunek prawny może generować dwa źródła przychodów opodatkowanych w sposób odmienny. W świetle uzasadnienia wyroku Sądu I instancji zasadnym jest twierdzenie, że Sąd ten przyjął za organami podatkowymi, że skarżący osiągał przychody z jednego źródła – stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika uznaje się m. in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 updof). Z powołanych przepisów wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy jest okoliczność, czy świadczenie to jest otrzymywane w ramach stosunku pracy. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że skarżący osiągał w 2014 r. także sporne przychody jako wynagrodzenie ze stosunku pracy. Skarżący kwestionuje jednak konieczność wyodrębnienia w umowie o pracę (zawierania stosownych aneksów do umowy o pracę) części wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich oraz pozostałej części wynagrodzenia ze stosunku pracy. 3.4. Sąd I instancji odwołując się do art. 12 upapp wyjaśnił kwestie tzw. utworów pracowniczych. Dla uzupełnienia tej argumentacji należy wskazać i przytoczyć wypowiedź Sądu Najwyższego w tej materii zawartą w wyroku z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt III AUa 580/14. Sąd Najwyższy stwierdził, że utwór może powstać również w wykonywaniu stosunku pracy (art. 12 i 14 u.p.a.p.p.) lub umowy o świadczenie usług. Utwór w rozumieniu prawa autorskiego nie determinuje bezwzględnie rodzaju umowy (o dzieło lub wykonywanie usługi), (LEX nr 1785903). Z kolei Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt V ACa 422/11 wyraził pogląd, w myśl którego: aby utwór miał "charakter pracowniczy" i znajdowała zastosowanie regulacja przewidziana w tym artykule nie wystarcza jakikolwiek związek łączący powstanie utworu ze stosunkiem pracy; niezbędne jest, aby stworzenie utworu nastąpiło "w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy". Innymi słowy chodzi o te przypadki, gdy stworzenie danego dzieła należało do zakresu zadań (obowiązków) pracownika. Obowiązki takie mogą być sprecyzowane w samej umowie o pracę, w bezpośrednich poleceniach służbowych (jednak tylko tych, które zostały wydane w granicach obowiązków pracowniczych danego twórcy). Nie jest natomiast wystarczającą podstawą do stwierdzania "pracowniczego charakteru" utworu (w rozumieniu art. 12 u.p.a.p.p.) posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy lub udział w procesie twórczym innych osób zatrudnionych w tym zakładzie oraz tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy (LEX nr 1120395). Skarżący ma rację twierdząc, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozgraniczyła różne źródła przychodów. W katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 10 ust. 1 updof nie ma jednak źródła – wynagrodzenie z tytułu praw autorskich. Okoliczność, że skarżący wykonuje czynności będące przedmiotem prawa autorskiego nie wyklucza więc kwalifikacji przychodów osiąganych z tego tytułu do źródła jakim jest stosunek pracy. Twierdzenia, że skarżący uzyskiwał w spornym zakresie przychody z odrębnego źródła przychodów (praw autorskich) z całą pewnością nie można konstruować opierając się na przepisach art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Przepisy te dotyczą bowiem określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią zaś podstawy do kwalifikowania przychodów do określonych źródeł, które zostały zindywidualizowane i zdefiniowane w art. 10 oraz 12 – 19 updof. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nic nie stoi na przeszkodzie aby ustawodawca w ramach jednego źródła przychodów wyróżnił przychody, co do których statuuje odrębną wysokość kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jest to z jakichś przyczyn uzasadnione. Normy prawne zawarte w art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 updof zasadniczo wykluczają się ale w tym znaczeniu, że art. 22 ust. 9 pkt 3 updof stanowi lex specialis względem art. 22 ust. 2 tej ustawy. Otóż, co do zasady koszty uzyskania przychodów dla przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 updof. Jednakże, jeżeli przychody te uzyskiwane są z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, wówczas koszty te ustala się w wysokości 50 %. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionych wyżej uwag należy precyzyjnie i jednoznacznie ustalić, które przychody uzyskiwane w ramach stosunku pracy mają charakter, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof i tylko w odniesieniu do tych przychodów możliwe jest zastosowanie stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Pogląd taki znajduje uzasadnienie przede wszystkim w relacji lex specialis pomiędzy art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. 4. W kontekście wyżej przedstawionej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 updof za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 uppsa w związku z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 199a Op. Zarzuty procesowe skarżącego ściśle powiązane są bowiem ze stanowiskiem autora skargi dotyczącym wykładni przepisu materialnoprawnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, której nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny, w zakresie braku podstaw do wyodrębniania w umowie o pracę lub regulaminie wynagradzania sposobu obliczania wysokości przychodu z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, jako warunku zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów. Za niezasadne należało zatem uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej dotyczące nieprawidłowego ewidencjonowania przez pracodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wynagrodzenia pracowników – twórców. Skoro bowiem pracodawca wypłacał wynagrodzenie związane z czynnościami dokonywanymi przez pracownika w ramach stosunku pracy, a nie w ramach tworzenia (projektowania) danego dzieła, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę i zapisami regulaminu wynagradzania, to znaczy, że pracodawca prawidłowo wypełniał swoje obowiązki pomijając charakter pracy twórczej świadczonej przez skarżącego z wykorzystaniem zasobów (urządzeń i materiałów) należących do pracodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle akt administracyjnych oraz przedstawionej wyżej argumentacji, nie było podstaw, aby Sąd I instancji stwierdził naruszenie któregokolwiek z tych przepisów przez organy podatkowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 updof przełożyła się na trafnie określone granice prowadzonego postępowania dowodowego. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego, w tym dokonywania oględzin obiektów wznoszonych na podstawie projektów skarżącego oraz przeprowadzania dowodów z dokumentów dotyczących zakresu czynności służbowych wykonywanych w ramach stosunku pracy przez skarżącego. Istotne bowiem jest to za co skarżący otrzymywał wynagrodzenie, czyli przychód ze stosunku pracy, z którego nie wyodrębniano przychodów z działalności twórczej. Zasadnie organy podatkowe uznały, a Sad I instancji potwierdzil, że w skład przychodów z wynagrodzenia skarżącego za świadczoną pracę nie wchodziły należności otrzymane z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego. Pisma pracodawcy dotyczące charakteru pracy świadczonej przez skarżącego są dowodami w sprawie, które zostały ocenione w granicach art. 191 Op. Skoro skarżący nie osiągał przychodów w ramach stosunku pracy z tytułu wynagrodzenia za wykonanie zindywidualizowanych utworów (projektów), to brak było podstaw do zastosowania na potrzeby rozpoznawanej sprawy uzyskanej przez skarżącego interpretacji podatkowej w sposób przez niego oczekiwany. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie narzuconej przez art. 191 Op zaś sposób i przebieg tej oceny znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS, który działał na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, wypełniając swoje obowiązki przewidziane w art. 121 § 1 Op. Nie naruszył zatem art. 120 Op. Organ podatkowy wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę i dlaczego uznał, że dowody stworzone ex post nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Dokonana przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ujawniona w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że analizie poddano wszystkie zgromadzone w sprawie dowody oddzielnie oraz we wzajemnym ich powiązaniu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe. Zostało sporządzone w sposób zgodny z przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Jak wyżej wskazano, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 updof stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 updof. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich, możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 updof. Z uwagi na autonomię przepisów prawa podatkowego za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zarzuty naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 updof i przepisów (w związku z przepisami) art. 8 ust. 2, art. 12 ust. 1 i art. 13 upapp, art. 60 Kc, a także art. 80, art. 84 i art. 300 Kp. Samo oświadczenie pracodawcy i pracownika, stwierdzające, że praca twórcza, bez określenia jej indywidualnych cech istotnych, została wykonana, nie jest wystarczające. Zagadnienie to jest w orzecznictwie sądów administracyjnych ujmowane dość jednolicie – przyjmuje się, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1966 i 1967/99 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07 i z 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09; przywołane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten podziela. Za niepożądaną należy uznać sytuację, w której na tle tych samych okoliczności faktycznych i prawnych zapadają rozstrzygnięcia odmienne. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny ze zrozumieniem przyjmuje negatywne odczucia strony skarżącej, która powołuje się na przypadki współpracowników, którzy osiągali korzyści podatkowe będąc w sytuacji porównywalnej do sytuacji skarżącego. Okoliczność ta nie mogła jednak skutkować uchyleniem wyroku Sądu I instancji, który to wyrok odpowiada prawu. 5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 uppsa. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe i materialnoprawne nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 uppsa skargę tą oddalił. Działając na podstawie 207 § 2 w związku z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 210 § 1 uppsa, a także w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 450 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (1/2 kwoty 900 zł, o której mowa § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia) z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 207 § 2 uppsa.