II FSK 2125/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Ć. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 86/17 w sprawie ze skargi P. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Ć. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Sygnatura akt II FSK 2125/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 23.06.2017 r. określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 145.191 zł, ustalając, że prowadził on niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu katalizatorami i monolitem ceramicznym. Skarżący skupował zużyte katalizatory bez prowadzenia wymaganej prawem karty ewidencji i przekazania odpadów i pozyskiwał z nich monolit ceramiczny, który odsprzedawał Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością K., uzyskując przychody w wysokości 551.582,83 zł. Jako koszt ich uzyskania przyjęto udokumentowane wydatki na nabycie katalizatorów w kwocie 69.150 zł, udokumentowane wydatki na zakup usług ich demontażu w kwocie 10.400 zł oraz opłaty bankowe w kwocie 6,59 zł, wynikającej z oszacowania poniesionych przez skarżącego kosztu usług bankowych, związanych z tą działalnością. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zakwestionował wysokość kosztów uzyskania przychodów i wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej celem ustalenia ceny katalizatorów, zakupionych przez skarżącego; wniósł też o oszacowanie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 19.12.2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał, że niemożliwe jest szacowanie kosztów, których poniesienia skarżący nie uprawdopodobnił, a także określenie na podstawie dowodu z opinii biegłego przypuszczalnej ich wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił, że mimo uznania, iż prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, niezasadnie potraktowano go tak, jakby miał obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dokumentowania ponoszonych kosztów uzyskania przychodów. Nieuwzględnienie rzeczywiście poniesionych kosztów prowadzi do określenia zawyżonego dochodu. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że organy podatkowe prawidłowo wyliczyły koszty uzyskania przychodów tylko na podstawie udokumentowanych wydatków, gdyż ich szacowanie prowadziłoby jedynie do hipotetycznego określenia wielkości kosztów, poniesionych w celu osiągnięcia realnie uzyskanego przychodu. Niezasadne byłoby zatem także powołanie biegłego dla określenia ilości i ceny katalizatorów, koniecznych do pozyskania sprzedanej przez skarżącego ilości złomu ceramicznego. Obowiązek wykazania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych obciąża podatnika, a szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez ich niewłaściwe niezastosowanie, polegające na braku uzasadnienia wyboru metody oszacowania i uznaniu, że skarżący osiągnął zysk w kwocie 472.026,24 zł ze skupu złomu i odpadów, co stanowi 694% zwrotu poniesionych wydatków, w sytuacji, gdy metoda oszacowania doprowadziłaby do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w celu osiągnięcia realnie osiągniętego przychodu; 2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 216 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczności wskazane w pismach pełnomocnika skarżącego z dnia 11 i 25.04.2016 r., albowiem w istniejącym w niniejszej sprawie stanie faktycznym należało taki dowód przeprowadzić; a nadto błędne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie przez przyjęcie, że w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej skarżący uzyskał przychód w kwocie 472.026,24 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym od orzeczeń, wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne (art. 173 § 1 P.p.s.a.). Postawione w niej zarzuty winny się więc odnosić do uchybień, popełnionych przez wojewódzki sąd administracyjny, którego orzeczenie kwestionuje strona postępowania, wnosząca skargę kasacyjną. Powinno to znaleźć odzwierciedlenie w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W szczególności, jeżeli dotyczą one naruszenia przepisów postępowania, jako podstawy kasacyjne powinny być przytoczone te przepisy, które stosował lub powinien stosować sąd administracyjny, który wydał skarżone orzeczenie. Natomiast przytoczenie jako podstaw kasacyjnych wyłącznie przepisów, które stosowały lub powinny stosować organy administracji publicznej, bez powiązania ich z naruszeniem przez sąd administracyjny określonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, świadczy o niepoprawności tak sformułowanych zarzutów. Obecnie rozpoznawana skarga kasacyjna obarczona jest takim właśnie błędem konstrukcyjnym, ponieważ jako podstawy kasacyjne wskazano wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok nie mógł stosować, przy jednoczesnym braku wskazania tych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które Sąd ten naruszył. W tej sytuacji merytoryczne zbadanie zasadności skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika wyłącznie z podporządkowania się uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 10/09), nakładającej obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów, przytoczonych w podstawach kasacyjnych, mimo niepełnej ich poprawności. W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej podniesiono, że "ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wymaga przestrzegania zasad procedury administracyjnej". Przedmiot sprawy jest jednak inny – jest nim bowiem określenie zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego przez skarżącego z niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek również w tym ostatnim przypadku "zasady procedury administracyjnej" muszą być przestrzegane, niemniej wadliwe odczytanie przedmiotu sprawy przez wnoszącego skargę kasacyjną zdaje się przekładać także na stawianie zarzutów nie odnoszących się do istoty sprawy. Rzecz w tym, że spór w sprawie nie dotyczy zastosowania określonej metody oszacowania podstawy opodatkowania, w tym proponowanej przez skarżącego metody porównawczej wewnętrznej, ale odmowy określenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów ze względu na niedopuszczalność szacowania faktu ich poniesienia. Już prowadzenie działalności gospodarczej zarejestrowanej i zgłoszonej do opodatkowania dla wykazania poniesienia kosztów uzyskania przychodów wymaga ich odpowiedniego ewidencjonowania i dokumentowania pod rygorem nieuwzględnienia ich w rachunku podatkowym. Tym bardziej podatnik w ogóle nie rejestrujący swojej działalności nie może oczekiwać, że nieudokumentowanie poniesienia wydatków kosztowych może być zastąpione oszacowaniem podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, prowadzącym do hipotetycznej, a nie rzeczywistej ich kalkulacji. Wykluczone zatem było stosowanie w sprawie przytoczonych jako podstawa kasacyjna przepisów art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 5 O.p., co świadczy o bezzasadności zarzutu. Można jedynie dodać, że przedstawiona w nim symulacja poziomu rentowności działalności skarżącego nie ma znaczenia dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, która warunkowana jest posiadaniem przez podatnika dowodów świadczących o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów, a nie teoretycznych twierdzeń o konieczności ich poniesienia. Z tych samych przyczyn chybione są także zarzuty odnoszące się do wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, oparte na twierdzeniu o naruszeniu art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 216 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym określa art. 180 § 1 O.p., stanowiąc, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dla wyjaśnienia rozpoznawanej sprawy istotne jest to, jakie wydatki, kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, skarżący poniósł. Okolicznością nieistotną jest natomiast to, jakie wydatki mógł ponieść, gdyż hipotetyczna możliwość ich poniesienia nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a więc i dla określenia podstawy opodatkowania. Dowód z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej mógł jedynie wyjaśnić, ile zużytych katalizatorów samochodowych mogło posłużyć do pozyskania określonej ilości odpadów ceramicznych, nie mógł natomiast wykazać, ile takich katalizatorów skarżący nabył, od kogo i za jaką cenę, a dopiero te ostatnie informacje byłyby w sprawie przydatne dla określenia podstawy opodatkowania przez ustalenie poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Skoro proponowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego nie mógł przyczynić się do ustalenia faktów, istotnych dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, nie mógł się też przyczynić do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.; przeprowadzenie tego dowodu było więc nie tylko niezasadne, ale – ze względu na zasadę ekonomiki postępowania – wręcz niedopuszczalne. Żądanie skarżącego nie mogło być uwzględnione także na podstawie art. 188 O.p., ponieważ nie dotyczyło okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, a taki wymóg uwzględnienia wniosku dowodowego strony zawarto w tym przepisie. Skarżący sprzecznie z obowiązkiem wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. nie przedstawił uzasadnienia pozostałych podstaw kasacyjnych (art. 187 § 1, art. 216 § 1 i art. 210 § 4 O.p.), toteż w tej części skarga kasacyjna uchyla się od merytorycznej oceny. Na marginesie można jedynie dodać, że w zarzucie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżący najwyraźniej myli wielkość przychodu, od którego odliczane są koszty jego uzyskania, z wielkością obliczonego w ten sposób dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania (tożsame wartości, podane w punkcie pierwszym i drugim skargi kasacyjnej, odniesiono do odmiennych pojęć prawnopodatkowych). W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 27.10.2016 r.