II FSK 2124/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 60/15 w sprawie ze skargi G. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Wyrokiem z dnia 20 marca 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 60/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. L. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2014 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego oraz zarządzenia zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 września 2014 r., nr [...], odmawiające skarżącemu umorzenia postępowania zabezpieczającego, wszczętego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zabezpieczeniu z dnia 16 lipca 2014 r., nr [...], oraz zarządzenia zabezpieczenia z dnia 12 sierpnia 2014 r. Organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 22 września 2014 r. wskazał, że skarżący wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2014 r. wystąpił o umorzenie prowadzonego względem jego majątku postępowania zabezpieczającego, jako podstawę podając art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."), tj. nieistnienie obowiązku. Zdaniem skarżącego, decyzja będąca podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nie weszła do obrotu prawnego, gdyż adres w B., na który została wysłana, nie był adresem, który skarżący podał podczas kontroli, ale adresem, który został uznany przez organ egzekucyjny jako adres zamieszkania. Według strony organ przyjął, jako adres do doręczeń, adres wskazany w zeznaniu podatkowym. Tymczasem, w trakcie kontroli podatkowej skarżący podał inny adres, tj. ul. M. w W. Odmawiając umorzenia postępowania zabezpieczającego, organ pierwszej instancji stwierdził, że decyzja będąca podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia, została doręczona na prawidłowy adres, wskazany przez stronę w zeznaniu podatkowym za 2013 r. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 476 ze zm. - w skrócie: "u.z.e.p.p."). Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia, stwierdził, że prawidłowość doręczenia skarżącemu decyzji zabezpieczającej analizował już w postanowieniu z dnia 21 października 2014 r., w którym uznał, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji zabezpieczającej po terminie. Ustalono wówczas, że decyzja zabezpieczająca została doręczona na prawidłowy adres skarżącego - wskazany przez niego w zeznaniu podatkowym za 2013 r. (złożonym w dniu 31 marca 2014 r.), jako adres zamieszkania - B., ul. P. Zaznaczono przy tym, że w korekcie powyższego zeznania podatkowego, która do siedziby organu wpłynęła w dniu 25 sierpnia 2014 r., skarżący, jako adres zamieszkania podał: W., ul. M. Oznacza to, że w okresie od 31 marca 2014 r. do 25 sierpnia 2014 r. adresem zamieszkania strony był B., ul. P. Decyzja zabezpieczająca została zaś uznana przez organ egzekucyjny za skutecznie doręczoną w dniu 4 sierpnia 2014 r., na adres w miejscowości B. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że decyzja o zabezpieczeniu została skierowana na właściwy adres podatnika, a jej doręczenie wywołało skutki prawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania, gdyż istniał obowiązek, o którym mowa w tych przepisach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). WSA we Wrocławiu w motywach wyroku powołał się na wyrok z dnia 13 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 2501/14, oddalający skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 października 2014 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu. W orzeczeniu tym Sąd orzekł, że organ podatkowy zasadnie uwzględnił zmianę adresu zamieszkania (także adresu do doręczeń) skarżącego, wynikającą ze złożonego przez niego zeznania podatkowego za 2013 r. W tym kontekście zaznaczono, że skarżący w momencie doręczenia decyzji zabezpieczającej nie był ani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ani osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a wobec tego za zasadne uznano posłużenie się przez organ pierwszej instancji danymi wskazanymi w zeznaniu podatkowym za 2013 r. (złożonym 31 marca 2014 r.), w celu ustalenia miejsca zamieszkania (adresu dla doręczeń) na dzień doręczenia decyzji zabezpieczającej. Powyższe stanowisko, wyrażone w wyroku z dnia 13 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 2501/14, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podzielił i przyjął za własne. Zdaniem WSA we Wrocławiu, decyzja zabezpieczająca została doręczona pod właściwy adres. W tym zakresie wywiedziono, że z dniem złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. (w dniu 31 marca 2014 r.) skarżący zmienił swój adres zamieszkania na B. Dopiero w korekcie zeznania, która wpłynęła do organu w dniu 25 sierpnia 2014 r., wskazany został ponownie adres w W. W konsekwencji uznano, że za adres zamieszkania skarżącego - w okresie od 31 marca do 25 sierpnia 2014 r. - należy uznać adres z zeznania podatkowego za 2013 r., tj. B., stąd decyzja zabezpieczająca została doręczona w dniu 4 sierpnia 2014 r., pod adres w B. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro organy obu instancji trafnie ustaliły, że decyzja zabezpieczająca została prawidłowo doręczona, to obowiązek administracyjnoprawny, w postaci wykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, istniał i był wymagalny. Tym samym brak było podstaw obligujących organ do umorzenia postępowania zabezpieczającego. W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji zabezpieczającej w trybie doręczenia zastępczego, pomimo faktu, że decyzja została wysłana pod błędny adres; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 146 § 1 oraz w zw. z art. 148 § 1 O.p poprzez bezpodstawne uznanie, że w sytuacji, gdy skarżący nie jest podatnikiem VAT, ani nie prowadzi działalności gospodarczej, wyłącznym adresem do doręczeń jest tylko adres jego zamieszkania, przy pominięciu takich okoliczności, jak wskazanie przez skarżącego innego adresu oraz dobrowolną wysyłkę części korespondencji przez organ pod adres inny niż wskazany przez skarżącego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 228 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia i uznanie, że organ miał prawo stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania pomimo błędów w doręczeniu decyzji zabezpieczającej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo naruszenia przez organ zasady zaufania, które to naruszenie polegało na samowolnej zmianie przez organ adresu do korespondencji w trakcie kontroli, co mogło skutkować przyjęciem przez skarżącego, że adres ten jest właściwy do doręczeń; 5) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez orzekanie w granicach zarzutów i wniosków skargi, a tym samym niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych, które to naruszenie polegało na samowolnej zmianie przez organ adresu do korespondencji w trakcie kontroli, co mogło skutkować przyjęciem przez samego skarżącego, że organ ten jest właściwy do doręczeń. Argumentując skargę kasacyjną strona podniosła, że w aktach sprawy znajduje się pominięte przez Sąd pierwszej instancji, oświadczenie skarżącego z dnia 28 sierpnia 2013 r., w którym skarżący wskazał jako adres do doręczeń inny adres niż miejsce zamieszkania. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia skuteczności doręczeń aktów skarżącemu dokonywanych w toku postępowania zabezpieczającego, które mają przełożenie na zasadność kontynuowania tego postępowania. Na gruncie rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że prowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej postępowanie zabezpieczające zmierza do zabezpieczenia celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako mające na celu - w razie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy, nie zostanie wykonane - zabezpieczenie zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu ma tymczasowy i akcesoryjny charakter, jej byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej (por. B. Dauter, Komentarz do art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX). Innymi słowy, postępowanie zabezpieczające dotyczące danego okresu rozliczeniowego jest fragmentem m.in. postępowania podatkowego lub kontrolnego dotyczącego tego okresu, a nie odrębnym postępowaniem. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd strony skarżącej, że wskazany przez nią w toku kontroli podatkowej adres do doręczeń, wiązał organy podatkowe także na gruncie postępowania zabezpieczającego. Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w badanej sprawie nie doszło do samowolnej zmianie przez organ adresu do korespondencji w trakcie kontroli. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że w trakcie kontroli podatkowej, jako adres do korespondencji wskazała B., ul. P., co wynika z oświadczenia skarżącego z dnia 28 sierpnia 2013 r. (znanego Sądowi z urzędu z akt sprawy o sygn. akt II FSK 2204/15). Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że doręczenie decyzji na powyższy adres Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zabezpieczeniu z dnia 16 lipca 2014 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia z dnia 12 sierpnia 2014 r. było prawidłowe i zgodne z wola strony. Z oświadczenia, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że wszelka korespondencja ma być kierowana na adres zamieszkania - B., ul. P. I tak właśnie się stało w przypadku kwestionowanych przez stronę doręczeń decyzji i zarządzenia. Z akt sprawy wynika, że skarżący odwołanie od decyzji zabezpieczającej wniósł po terminie, a decyzja zabezpieczająca została doręczona na adres skarżącego - wskazany przez niego w zeznaniu podatkowym za 2013 r. (złożonym w dniu 31 marca 2014 r.), jako adres zamieszkania - B., ul. P. i jednocześnie na ten sam adres, wynikający z oświadczenia skarżącego z dnia 28 sierpnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które powołały się na treść art. 9 ust. 1 i ust. 1b u.z.e.p.p. Przepis ten stanowi, że podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, przy czym na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r., art. 9 ust. 1d u.z.e.p.p. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Z jednej strony rację ma WSA we Wrocławiu i organ odwoławczy, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to oczywistym jest, że organy bezwzględnie winny opierać się na danych w nim zawartych. Dokonanie przez podatnika zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, albo złożenie deklaracji podatkowej z innym niż dotychczas adresem skutkuje bowiem kierowaniem korespondencji przez organ podatkowy pod ten najnowszy, jako najaktualniejszy adres. Co istotne negatywne skutki wynikające z częstego zmieniania adresów, czy zaniedbania jego aktualizacji, obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. Nie mniej jednak na gruncie badanej sprawy ewidencja nie ma większego znaczenia. Porównując adres do korespondencji podany w toku postępowania kontrolnego (w oświadczeniu skarżącego z dnia 28 sierpnia 2013 r.) z adresem zamieszkania wskazanym w deklaracji podatkowej za 2013 r. (złożonej w dniu 31 marca 2014 r.) nie ulega żadnej wątpliwości, że jest to ten sam adres, a mianowicie B., ul. P. Zatem w konsekwencji doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zabezpieczeniu z dnia 16 lipca 2014 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia z dnia 12 sierpnia 2014 r. na adres w B. było prawidłowe. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd WSA we Wrocławiu, że decyzja zabezpieczająca została prawidłowo doręczona, przy czym nie bezpośrednio dlatego, że adres ten wynikał z deklaracji za 2013 r. i ujęty był w ewidencji podatników, ale w pierwszej kolejności dlatego, że adres ten podatnik podał w toku postępowania kontrolnego (w oświadczeniu skarżącego z dnia 28 sierpnia 2013 r.). W konsekwencji zasadny jest wniosek Sądu pierwszej instancji, aprobujący stanowisko organu, że obowiązek administracyjnoprawny, w postaci wykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, istniał i był wymagalny. Tym samym, trafnie WSA we Wrocławiu przyjął za organami obu instancji, że brak było podstaw obligujących organ egzekucyjny do umorzenia postępowania zabezpieczającego. Wobec powyższego nieuprawnione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 150 § 2 O.p., w zw. z art. art. 146 § 1 oraz w zw. z art. 148 § 1 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie znalazły zastosowania przepisy art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. dotyczące trybu wniesienia odwołania i uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z powyższymi przepisami okazały się bezpodstawne. Co do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p., NSA stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił dostatecznych argumentów w zakresie uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej, czym nie dochowano reguł z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 P.p.s.a. Reasumując uznać należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wobec powyższego skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu orzeczono, na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).