II FSK 2123/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 131/17 w sprawie ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz B. D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Gl 131/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi B. D. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów postępowaniu egzekucyjnym. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. i art. 29 § 1, art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; zwana dalej "u.p.e.a.") poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i niezastosownie art. 29 § 1 u.p.e.a. w wyniku tego bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz nakazanie organowi egzekucyjnemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie ostateczności decyzji wymiarowej wskazanej w tytule wykonawczym i sprawdzenia czy strona od tej decyzji składała odwołane, podczas gdy organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w w. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej wyroku polegające na powołaniu art. 146 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. podczas gdy przepis ten nie zawiera takich jednostek redakcyjnych oraz niewyjaśnienie tak wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalanie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Odnośnie zarzutu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej uchylenia postanowienia organu odwoławczego z art. 146 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. to podzielić należy zastrzeżenia sformułowane w skardze kasacyjnej, że przepis ten w § 1 nie dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne, a WSA w Gliwicach nie wyjaśnił w tym zakresie podstawy rozstrzygnięcia. Należy jednak uznać, że to wskazanie ma charakter oczywistej omyłki pisarskiej, gdyż mając na względzie wcześniejsze wywody Sądu I instancji, uznać należy, że podstawą prawną zastosowanego w sprawie środka był w istocie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tak też prawidłowo zostało to odczytane przez autora skargi kasacyjnej, który zarzucił w jej petitum naruszenie właśnie tego przepisu w związku z innymi wskazanymi dalej przepisami, które uznał również za naruszone jako normy dopełnienia. 3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że podejmując postanowienie organ egzekucyjny prawidłowo uznał za nieuzasadnione zarzuty przede wszystkim z tego powodu, iż nie był on uprawiony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z kolei wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach wskazał m.in. na konieczność uzyskania przez organ egzekucyjny co do zasady ostatecznego stanowiska wierzyciela w trybie art. 34 § 4 i § 5 u.p.e.a. Kwestię zaś braku wymagalności obowiązku, o którym stanowi art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., powiązał z brakiem wyjaśnienia okoliczności wniesienia do organu podatkowego I instancji w ustawowym terminie odwołania od decyzji tego organu, czyli jego wysłania za pośrednictwem poczty. Choć objaśnienie przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia dokonane zostało w pewnym uproszczeniu, przyjąć należy, iż stanął on na stanowisku, że w ustalonej w sprawie sytuacji faktycznej i prawnej nie tylko możliwe, ale wręcz konieczne było badanie przez organ egzekucyjny czy egzekwowany obowiązek był wymagalny. Kwestia sporna sprowadza się zatem do prawidłowej wykładni oraz właściwego zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy przez organ egzekucyjny art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. 3.4. Podkreślenia wymaga, że art. 29 § 1 u.p.e.a. dotyczy tzw. czynności wstępnych organu egzekucyjnego, w ramach których wymagalność obowiązku objętego tytułem wykonawczym nie może być badana, gdyż nie jest przesłanką dopuszczalności wszczęcia egzekucji. Wiążące jest na tym etapie dla organu egzekucyjnego oświadczenie wierzyciela w tym przedmiocie wynikające z treści tytułu wykonawczego. Jednakże w toku egzekucji administracyjne, a dokładnie w terminie siedmiu dni od jej wszczęcia, zobowiązany uzyskuje prawo do wniesienia zarzutów, na mocy których może zapoczątkować spór o dopuszczalność egzekucji (w przypadkach wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.) lub o wymagalność obowiązku ( w przypadkach wskazanych art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Uregulowanie tego środka zaskarżenia zakłada zatem to, że z jednej strony z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku, a z drugiej zobowiązany, wnosząc zarzuty na tych podstawach, zamierza wykazać, że obowiązek już nie istnieje (wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie obowiązku) lub że jeszcze nie zaistniał (nienałożenie obowiązku) albo że istnieje, ale nie jest jeszcze wymagalny lub że egzekucja z innych powodów nie jest dopuszczalna (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2006, teza 1 do art. 33, s. 144). Należy podzielić wobec tego pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1999, w sprawie III SA 1614/98 (publ. SIP LEX), że co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.), to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, to odpadają przesłanki, które dyktowały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007, w sprawie I FPS 4/06 (publ. CBOSA), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Nie może to jednak oznaczać, że zobowiązany w istocie pozbawiony jest jakiejkolwiek merytorycznej kontroli zasadności zgłoszonych przez siebie zarzutów. W rozpoznanej sprawie skarżąca brak wymagalności obowiązku, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z wystawieniem tytułu egzekucyjnego na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji, od której w jej ocenie w terminie złożyła odwołanie. Przypomnieć należy, że wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, o czym stanowi art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. , dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Zarzut skarżącej nie dotyczy zatem istoty postępowania jurysdykcyjnego, gdyż nie kwestionuje ona prawidłowości czy zasadności obciążenia jej podatkiem na podstawie decyzji organu podatkowego I instancji, lecz wyłącznie to, czy jest ona ostateczna, a tym samym czy obowiązek z niej wynikający jest wymagalny. Przez wymagalność w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny m.in. wówczas jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (por. P. Przybysz, op.cit., teza 11 do art. 33, s. 148). Przy rozpatrywaniu tego rodzaju zarzutu, który ma niewątpliwie charakter merytoryczny, organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem podatkowym jest niejako zobligowany do zajęcia stanowiska wobec treści zarzutu. Zobowiązany bowiem nie ma innej możliwości kwestionowania tego rodzaju okoliczności z uwagi na to, że w tej materii w ogóle nie wypowiada się w osobnym toku postępowania wierzyciel. Jeśli określona w tytule wykonawczym decyzja jest nieostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, to tym samym egzekucja jest niedopuszczalna. Jak wynika z art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego dotyczącego obowiązku podatkowego i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, może być tylko ostateczna decyzja organu podatkowego. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej obowiązkiem wierzyciela, będącego jednocześnie organem podatkowym, było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne, ponieważ ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Wyjaśnienie czy przed wszczęciem egzekucji skarżąca wniosła skutecznie odwołanie od decyzji nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanej podważenia decyzji. Rozstrzygnięcie wobec tego czy dany akt został prawidłowo zaskarżony odwołaniem przed wszczęciem egzekucji jest w istocie zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy decyzja określająca obowiązek jest ostateczna), a w rezultacie czy obowiązek zeń wynikający jest wymagalny, czyli czy egzekucja jest dopuszczalna. 3.5. Aby zatem rozstrzygnąć powyższe zagadnienia konieczne było dokonanie prawidłowych ustaleń, co do nadania i prawidłowego zaadresowania na kopercie przesyłki zawierającej w ocenie strony odwołanie. Prawidłowo wskazał Sąd I instancji, że ani uznanie reklamacji przez operatora pocztowego z przyczyn formalnych, ani wpisy w pocztowej książce nadawczej, ani też oświadczenie pracownika nie stanowiły dostatecznego wyjaśnienia zaistniały w sprawie wątpliwości. Organ egzekucyjny nie może zatem czuć się zwolniony z obowiązku ich wyjaśnienia w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 7 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a. jedynie w oparciu o zakaz badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym wynikający z art. 29 § 1 u.p.e.a. 3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).