II FSK 2122/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 653/14 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 czerwca 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 653/14, w którym oddalono skargę J. L. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Naczelnik Urzędy Skarbowego w S. przeprowadził u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej, usług transportowych i wynajmu pomieszczeń, kontrolę w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. W złożonym zeznaniu PIT-36L za 2008 r. podatnik wykazał przychód w wysokości 2.182.613,07 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.228.425,15 zł, stratę w wysokości 45.812,08 zł. Organ uznał w wyniku kontroli, że podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie. Po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 28 marca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 52.122 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego, ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe, w następstwie którego stwierdził, że w 2008 r. J. L. wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach F. J. L., polegającą na sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach oraz usług transportowych i wynajmu pomieszczeń, nierzetelne prowadził podatkową księgą przychodów i rozchodów. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia całości dokumentacji księgowo-podatkowej za badany rok. Podatnik przedłożył dokumentację bez wydruków paragonów fiskalnych, które zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika zostały zniszczone. Organ ponownie zwrócił się do podatnika o sporządzenie i przedłożenie wydrukowanych danych fiskalnych i niefiskalnych zapisanych w pamięci kas rejestrujących za rok 2008. W odpowiedzi podatnik poinformował, że w 2011 r. zostały wymienione moduły fiskalne z użytkowania kas ze względu na zapełnienie pamięci fiskalnych, w związku z czym nie jest w stanie dokonać wydruku paragonów za rok 2008. Organ analizując przedłożone dokumenty stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości zakupów. W ewidencji ubytków, spisach z natury na dzień 30 września 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. widnieją towary z grupy "warzywa i owoce", na które brak dowodów potwierdzających ich zakup. Zatem uznano, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu warzyw na kwotę 2.042,78 zł. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że niezaewidencjonowanie przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości zakupów oraz brak paragonów fiskalnych stanowią wystarczającą przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.). Mając na uwadze dokonane w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wielkości stosowanych marż, udziału procentowego poszczególnych towarów w obrocie ogółem, ewidencję ubytków, organ stwierdził również, że J. L. nie zaewidencjonował wszystkich przychodów. W związku z powyższym, decyzją z dnia 11 lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 27.979 zł, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik zobowiązany jest przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszelkie dokumenty do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących podatnik obowiązany jest przechowywać papierowe kopie dokumentów kasowych w przypadku stosowania systemu kopii i przechowywania dokumentów kasowych na informatycznych nośnikach jednokrotnego trwałego zapisu - wyemitowanych w okresie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych (...) tj. do dnia 31 marca 2013 r. Ponadto papierowe kopie dokumentów kasowych obowiązany jest przechowywać, stosownie do zapisu § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. - tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), pod warunkiem spełnienia określonych w nim warunków. Zatem w odniesieniu do tych kas rejestrujących, które nie spełniają określonych wymogów, wyemitowane kopie dokumentów na nośnikach papierowych podatnik może zniszczyć dopiero po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 8 ww. rozporządzenia. Odwołujący, pomimo istnienia takiego obowiązku, wskazując, że nie posiada wydruków paragonów fiskalnych (szczegółowych), z uwagi na ich zniszczenie oraz że w 2011 r. zostały wymienione moduły fiskalne z użytkowanych kas ze względu na zapełnienie pamięci fiskalnych, nie wykazał dowodów w postaci danych fiskalnych i niefiskalnych zapisanych w pamięci kas rejestrujących za rok 2008, w szczególności kopii paragonów dla każdej sprzedaży, w oparciu o które organ podatkowy pierwszej instancji mógłby zweryfikować prawidłowość wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowiło podstawę do określenia, w myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p., podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze organ pierwszej instancji słusznie zastosował metodę oszacowania polegającą na ustaleniu podstawy opodatkowania w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały dowodowe. Przyjął indywidualną metodę szacowania polegającą na podwyższeniu kosztu własnego sprzedaży o ustaloną średnią ważoną marżę handlową, co było najbardziej racjonalne z uwagi na posiadany materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom podatnika organ pierwszej instancji, szacując podstawę opodatkowania w 2008 r., podjął wszelkie czynności, aby została ona określona w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Za całkowicie nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut "dopasowania" kwot cen zakupu towarów wynikających z załączników do protokołu z posiadanymi fakturami. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji opierając się na dokumentach przekazanych przez stronę w prowadzonym postępowaniu podatkowym wyszukał jedynie dowody dokumentujące zakup wykazanych w załącznikach do protokołu kontroli podatkowej towarów handlowych. Nieodszukanie takiego dowodu może świadczyć o jego niezaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kosztach uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła naruszenie: § 19 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338 ze zm.); § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; art. 21 § 1 pkt 1, § 3., art. 51 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.; art. 23, art. 193, art. 290 § 5 O.p.; a także art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy prawidłowo prowadziły postępowanie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wezwały podatnika do przedłożenia dokumentacji podatkowej w celu kontroli wykazanego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie przedłożone dokumenty zostały poddane wnikliwej analizie, z uwzględnieniem spisów z natury z dnia 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008 r. oraz z dnia 30 września 2008 r. Przesłuchano również stronę. Organ, w ocenie Sądu, wykazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie, gdyż podatnik nie zaewidencjonował w niej całości zakupów. Analiza księgi przychodów i rozchodów, spisów z natury, dokumentów źródłowych oraz dowodów zebranych podczas kontroli przeprowadzonej w 2008 r. wykazała, że zarówno w ewidencji ubytków, jak i w spisach z natury sporządzonych na dzień 30 września 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. wykazano towary pod nazwą "warzywa i owoce". Tymczasem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jak również w przedłożonej dokumentacji brak dowodów zakupu tych produktów. Nadto podatnik oświadczył, że nie posiada dowodów źródłowych sprzedaży towarów nieudokumentowanych fakturami. Nie posiadał wydruków paragonów fiskalnych ani też dokumentów kasowych przechowywanych na nośniku informatycznym. Tym samym strona w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożyła dowodów sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze oraz fakt wykazania w zeznaniu podatkowym straty z prowadzonej działalności gospodarczej, organ miał podstawy do zakwestionowania rzetelności księgi. Z protokołu kontroli wynika jednoznacznie, że analiza ekonomiczna przeprowadzona na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dokumentów źródłowych wskazuje, że marża wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest zaniżona, co dowodzi o niezaewidencjonowaniu całości przychodów. Zostało to potwierdzone w decyzji z dnia 11 lutego 2014 r. Sąd stwierdził, że dostateczną podstawą do uznania księgi przychodów za nierzetelną jest rozbieżność pomiędzy wysokością marży wynikającej z księgi podatkowej a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych. W ocenie Sądu nierzetelność ksiąg może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dokumentów źródłowych. Sąd podzielił natomiast stanowisko strony, że organ winien dokonać ponownego badania ksiąg w sytuacji, gdy organ odwoławczy wskazał na jego uchybienia. Jednakże, aby uchylić decyzję z powodu braku protokołu badania ksiąg, należałoby wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli należałoby wykazać, że gdyby organ pierwszej instancji, po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, sporządził protokół badania ksiąg, rozstrzygnięcie byłoby odmienne. Tymczasem, w ocenie Sądu, zarówno w decyzji organu I instancji jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sposób precyzyjny wskazano za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za nierzetelne, jak również uzasadniono, jakie były przyczyny takiej oceny ksiąg. Strona poznała przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia. W związku z powyższym nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń w toku całego postępowania. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 23 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie szacunku. Organy obu instancji prawidłowo uznały prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów za rok 2008 za nierzetelną, strona natomiast nie przedłożyła dowodów źródłowych dokumentujących sprzedaż pozafakturową. Stwierdzone uchybienia obligowały organy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co zostało należycie uzasadnione w decyzjach obu instancji. Organ I instancji dokonał analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i wykazał, że żadna z nich nie pozwoli na oszacowanie podstawy opodatkowania u skarżącego w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W sprawie zachodził więc szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 O.p. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4 O.p. W ocenie Sądu organ zastosował prawidłową metodę szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując metodę polegającą na podwyższeniu kosztu własnego sprzedaży o ustaloną średnią marżą handlową. Organ dokonał wyliczenia procentowego udziału grup towarowych w obrocie ogółem w styczniu, czerwcu i październiku, podając motywy wyboru tych miesięcy do analizy. Sąd uznał argumentację organu za zasadną co do wyboru miesięcy i podzielił stanowisko, że tendencja w nich ustalona jest reprezentatywna dla całego roku podatkowego. Podatnik nie posiadał danych zapisanych w pamięci kas rejestrujących, w oparciu o które można by zweryfikować zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ustalone ceny sprzedaży na podstawie odręcznie zapisanych kwot na fakturach zakupu, po konfrontacji tych zapisów z cenami wykazanymi w załącznikach do protokołu, są prawidłowe. Organ precyzyjnie wskazał, na jakiej podstawie ustalił ceny zakupu i sprzedaży towarów, uwzględnił również wartość ubytków. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że podatnik nie miał obowiązku przechowywania dokumentów źródłowych związanych ze sprzedażą nieudokumentowaną fakturami. Zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu przedawnienia zobowiązania. W badanym roku zasady prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników Podatnik nie posiadał w momencie rozpoczęcia kontroli podatkowej wydruków paragonów fiskalnych z uwagi na ich zniszczenie, jak również dowodów w postaci zapisów danych w pamięci kas rejestrujących. Mając na uwadze obowiązujące przepisy, które zostały powołane w zaskarżonej decyzji, podatnik był obowiązany do czasu upływu terminu przedawnienia przechowywać kopie paragonów fiskalnych lub zapisów transakcji na nośnikach informatycznych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez przyjęcie w rozstrzygnięciu przepisów prawa, które nie obowiązywały (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania uregulowane w art. 23 § 1 i 2, art. 193 § 1-3, 5-8 O.p. i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 3. art. 86 § 1 O.p. w zw. z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania przez niewłaściwe zastosowanie w zakresie obowiązku przechowywania paragonów w formie papierowej, co doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania procedury szacunkowego ustalenia wartości przychodu. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, dlatego też do jego sporządzenia uprawniony jest, co do zasady, adwokat, radca prawny albo doradca podatkowy. W skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie odgrywa prawidłowe sformułowanie i uzasadnienie zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga bowiem sprawę w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej i jest związany jej zarzutami, chyba że ma do czynienia z nieważnością postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W analizowanej skardze kasacyjnej zostały sformułowane dwa zarzuty procesowe i jeden materialnoprawny, przy czym pierwsze dwa zarzuty zostały uzasadnione łącznie. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej można podważyć stan faktyczny ustalony w sprawie, a także jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji. Pomimo sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący nie zdołał jednak tego uczynić. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podniósł bowiem jedynie, po pierwsze, że wykazał, iż był zobowiązany do przechowywania papierowych kopii dokumentów kasowych jedynie przez dwa lata, a więc jego dokumentacja księgowa była prawidłowa i pełna. To w jego ocenie oznacza, że w sprawie nie było podstaw do szacowania jego przychodu. Po drugie, skarżący stwierdził, że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż zaakceptował metodologię szacowania, co do zakresu badanego materiału dowodowego, co do wysokości marży i co do błędów w księgach podatkowych. Z przytoczonych zarzutów wynika, że skarżący nie zakwestionował ustalenia, które miało zasadnicze znaczenie w tej sprawie, a które skarżący pomija w swej argumentacji: skarżący nie posiadał za 2008 r. ani wydruków paragonów fiskalnych, ani dokumentów kasowych przechowywanych na nośniku informatycznym, gdyż – jak oświadczył – wydruki zostały zniszczone, a moduły fiskalne z kas zostały wymienione. W toku całego postępowania organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji podkreślały, że podatnik na podstawie art. 86 § 1 O.p. ma obowiązek przechowywania, do momentu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, paragonów fiskalnych bądź zapisów transakcji na nośnikach informatycznych. Tymczasem podatnik w analizowanej sprawie nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi umożliwiającymi weryfikację transakcji z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a tym samym kontrolę prawidłowości rozliczania związanego z nimi podatku. W kontekście tych ustaleń drugorzędna dla analizowanej sprawy jest okoliczność uwypuklana przez skarżącego, tj. kwestia relacji między przepisami dwóch rozporządzeń, z 2002 r. i z 2008 r. Choć rację ma skarżący, że Sąd pierwszej instancji zagadnieniu temu nie poświęcił uwagi mimo sformułowania zarzutu w tym zakresie w skardze, to jednak skarżący nie wykazał, by brak rozważań Sądu dotyczących kwestii intertemporalnych, w świetle wyżej wskazanych ustaleń, miał istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie przedstawił bowiem organom podatkowym jakichkolwiek dowodów dokumentujących przychód ewidencjonowany za pomocą kas fiskalnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że nieprawidłowe jest zarzucenie Sądowi pierwszej instancji w powyższym zakresie naruszenia jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, które regulują zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 tej ustawy. Wskazane przepisy Ordynacji regulują zasadę legalizmu, zasadę zaufania, zasadę informowania, a także zasadę podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu. Dla uzasadnienia zarzutu naruszenia tychże zasad niezbędne jest powiązanie ich z konkretnymi przepisami prawa, które zostały w sprawie naruszone, przez co doszło do złamania wskazanych zasad. W analizowanej skardze takich przepisów jednak nie wskazano. Skarżący nie kwestionował w skardze kasacyjnej także tego ustalenia, zgodnie z którym nie uwzględnił on w księdze podatkowej zakupów warzyw i owoców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć rzeczywiście kwota tychże zakupów jest stosunkowo niewielka, to w świetle braku zarówno paragonów fiskalnych jak i zapisów transakcji z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej na nośnikach informatycznych, uprawnione było zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych o konieczności szacowania w tej sprawie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska skarżącego dotyczącego sposobu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zasadnie uznał, że organ podatkowy wykazał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów źródłowych dokumentujących sprzedaż pozafakturową. W konsekwencji, na podstawie art. 23 O.p., organ uprawniony był ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ precyzyjnie opisał, w jaki sposób określił wysokość stosowanej przez podatnika marży. Uwzględnił procentowy udział poszczególnych grup towarowych w obrocie ogółem, dokonując obliczeń na podstawie trzech miesięcy z różnych okresów, przy czym rzeczowo uzasadnił, dlaczego miesiące te są reprezentatywne dla całego roku podatkowego. Skarżący w skardze kasacyjnej argumentacji tej nie podważył, prezentując jedynie tezę, że trzy miesiące to za mało. Tymczasem dla podważenia stanowiska organów podatkowych skarżący musiałby wskazać konkretne dane i argumenty przemawiające za tym, że wybrane przez organ miesiące nie były reprezentatywne dla roku podatkowego. Organ podatkowy uwzględnił również wartości wykazane w załącznikach do protokołu kontroli, tj. spisach z natury, dowodach zakupu, a także odręczne zapiskach dokonywanych regularnie na fakturach zakupu. Organ racjonalnie uzasadnił, wykazując zależności między poszczególnymi danymi, przyjętą metodę ustalenia cen sprzedaży brutto oraz wysokości marży. Naczelny Sąd Administracyjny także w odniesieniu do tego zarzutu (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. i art. 23 § 1 i 2, art. 193 § 1-3, 5-8 o.p. i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) stwierdza, że został on sformułowany nieprawidłowo. Zarzut skargi kasacyjnej nie może sprowadzać się do wskazania "zlepku" wielu przepisów bez precyzyjnego uzasadnienia w odniesieniu do każdego z nich, na czym zarzucane naruszenie polegało. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. i art. 23 § 1 i 2, art. 193 § 1-3, 5-8 o.p. i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 § 1 o.p. w zw. z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania przez ich niewłaściwe zastosowanie. Jak bowiem zostało wyjaśnione powyżej, skarżący wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie dysponował żadnymi materiałami źródłowymi dotyczącymi sprzedaży detalicznej w 2008 r. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.