II FSK 212/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2620/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.345.2019.1.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2620/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec czego w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3.000.000 zł, wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3.000.000 zł, a nie do całości tej nadwyżki, zatem kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego. W konsekwencji - zdaniem Sądu - wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, podlega wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA co w konsekwencji uniemożliwia Organowi poznanie motywów jakimi kierował się WSA podejmując swoje rozstrzygnięcie. W ocenie Organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., a także w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, nie precyzując jednak na czym owe uchybienia Organu polegały. W ocenie Organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska w kontekście przedstawionego we wniosku i całościowo ocenionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla Organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy interpretacji art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy 3.000.000 zł. Zdaniem Skarżącej, dopiero nadwyżka ponad 3.000.000 zł (X) będzie podlegała ograniczeniu przewidzianemu w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny uznaje natomiast, że w sytuacji, gdy ww. nadwyżka przekroczy pułap 3.000.000 zł to ograniczenie przewidziane w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie do całości kwoty takiej nadwyżki (3.000.000 zł + X). Kwestia interpretacji art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p. w zakresie uwzględnienia kwoty limitu z art. 15c ust. 14 przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przy przekroczeniu tego progu była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1112/22, z 3 marca 2022 r., II FSK 1558/19, z 26 października 2021 r., II FSK 977/21, II FSK 976/21 i II FSK 823/21, z 10 października 2021 r., II FSK 390/19 , z 3 listopada 2021 r., II FSK 980/21. Wykształcona linia wykładni tego przepisu jest jednolita i zgodna z wykładnią dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela to stanowisko i argumentację, przedstawioną we wskazanych wyrokach na jego poparcie. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego została zdefiniowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. jako kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego (koszty te zdefiniowano w art.15c ust. 12 u.p.d.o.p.), podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym, zdefiniowane w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Wykładnia językowa art.15c ust.14 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje zatem jednoznacznie, że wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych wielokrotnie wskazywano, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo w procesie wykładni z uwagi na treść art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać należy kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, Nr 1, poz. 13, z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, Nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/2010). W tym przypadku także zastosowanie reguł wykładni systemowej, celowościowej potwierdza znaczenie normy, ustalone przy zastosowaniu reguł wykładni językowej. Artykuł 15c u.p.d.o.p. wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. i stanowił implementację przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz. 1). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 ww. dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3). Kwota, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w Dyrektywie ATAD, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA", jako że jest on kategorią niepodatkową. Jednak, zgodnie z Dyrektywą ATAD, wskazano - w oparciu o kategorię podatkową - sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.). Dyrektywa ATAD pozostawiła (w art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a) w zw. z art. 3) państwom członkowskim możliwość ustanowienia tzw. bezpiecznej przystani (z czego skorzystał polski prawodawca), czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. W konsekwencji, kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania. Niewątpliwie Dyrektywa ATAD stanowi wdrożenie wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie "OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report". W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazują M. Jamroży i A. Łożykowski w artykule "Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r." (Przegląd Podatkowy 2018/6/36-41), potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie, jakie zostało przedstawione w ww. artykule, przyjął właśnie w niniejszej sprawie organ. Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia: 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, pkt 33; z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE: z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, pkt 47; z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06, pkt 100; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawach połączonych C-378/07, C-379/07 i C-380/07, pkt 199; z dnia 24 stycznia 2012 r.w sprawie C-282/10, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia Rzecznika Generalnego J. Kokott do wyroku z dnia 24 października 2013 r. w sprawie C-151/12, pkt 26). Także sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 Dyrektywy ATAD), zarówno sąd krajowy, jak i organ podatkowy nie mogą zatem dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego. Przeciwko wykładni dokonanej w tej sprawie przez Organ w odniesieniu do brzmienia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przemawia także dokonana z mocą od 1 stycznia 2022 r. zmiana wskazanych wyżej przepisów. Znowelizowany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brzmi obecnie następująco: "Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa: 1) kwotę 3 000 000 zł albo (podkreślenie sądu) 2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30% w którym poszczególne symbole oznaczają: P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Po - przychody o charakterze odsetkowym, K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu, Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.". Artykuł 15c ust. 14 u.p.d.o.p. ma obecnie treść: "Przepisu ust.1 nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych.". Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. w razie przekroczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad 3 000 000 zł , tej ostatniej kwoty nie uwzględnia się przy obliczaniu limitu kosztów uzyskania przychodu. Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów uwzględnienia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Należy również wskazać, że ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, iż w jego ocenie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie wyjaśnił dlaczego w niniejszej sprawie naruszono przepis art. 14c § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. Jednakże w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miało powyższe naruszenie. Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.