II FSK 212/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 525/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób prawnych wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki za wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 525/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób prawnych wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki za wrzesień 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2008 r., w wysokości 2.244.038,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy za wrzesień 2008 r. w kwocie 79.417,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Skarżąca zaniżyła przychód w wyniku nieuwzględnienia w nim kwoty 2.192.622,95 zł, tj. części należności z tytułu sprzedaży nieruchomości i zawyżyła koszty uzyskania przychodu o 3.671.557,96 zł. Dyrektor IS decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 czerwca 2013 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 135, art. 138 § 3, art. 151, art. 154 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, dalej: "u.k.s.") oraz art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że z dniem 15 kwietnia 2009 r. wygasł mandat członków zarządu Skarżącej, tj. M. A. - Prezesa Zarządu oraz A. A. - Wiceprezesa Zarządu. W związku z tym od dnia 16 kwietnia 2009 r. Skarżąca nie posiadała zarządu, który mógłby ją skutecznie reprezentować, w tym również przed organami podatkowymi. W dniu 4 października 2013 r. została zmieniona umowa, która wprowadza jednoosobowy Zarząd, zaś w dniu 7 października 2013 r. na stanowisko Prezesa Zarządu został powołany Z. W. Zmiana ta została zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 października 2013 r. W ocenie Skarżącej nieskutecznym okazało się udzielenie pełnomocnictwa, a tym samym doręczenie decyzji organów podatkowych było nieskuteczne. W związku tym Skarżąca uznaje, że decyzje organów nie weszły do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że stan faktyczny sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji, został ustalony w sposób prawidłowy. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień Skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego wobec Skarżącej nie mającej organu (zarządu) i doręczania pism oraz decyzji w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie osobom, które nie były należycie umocowane WSA wskazał, że nie istnieje konieczne powiązanie między mandatem członka zarządu a kadencją zarządu jako organu osoby prawnej, w którego skład wchodzi dana osoba. W konsekwencji takie zdarzenie, jak np. upływ kadencji organu (zarządu) jest równoznaczne z pozbawieniem danej osoby funkcji członka zarządu jako piastuna organu osoby prawnej, okoliczności te zaś nie prowadzą do wygaśnięcia mandatu. Mandat członka zarządu przysługuje urzędującemu członkowi zarządu, ale również członkowi zarządu, który już utracił atrybut członka urzędującego. WSA stwierdził także, że w toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy umożliwiły Skarżącej czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 o.p. Nie można zatem uznać, że Skarżąca pozbawiona była udziału w sprawie a decyzje nie weszły do obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaniżenia zadeklarowanych do opodatkowania przychodów o kwotę 2.192.622,95 zł, która miała być przekazana na rachunek Gminy L. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.671.557,96 zł. Zaniżenie przychodu było związane z określeniem przez organy podatkowe jako elementu ceny sprzedaży nieruchomości kwoty brutto 2.675.000,00 zł przeznaczonej na wykonanie przez Skarżącą zobowiązania określonego w akcie notarialnym sprzedaży w zakresie kwoty przekazanej na rzecz Gminy L. Skarżąca wykazywała, że kwota ta nie jest elementem ceny sprzedaży nieruchomości. Z tym stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe wyjaśniając, że kwota 2.500.000,00 zł netto została w akcie notarialnym wyodrębniona z ceny sprzedaży, jako ta, którą Skarżąca miała przekazać na rachunek Gminy L. tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania, w postaci wybudowania mieszkań na rzecz Gminy L. WSA podkreślił, iż nabywca przedmiotowej nieruchomości - spółka R., potwierdziła, że wpłaciła na rzecz Skarżącej całą cenę, nie wnikając na jakie zobowiązania zostanie ona przeznaczona. WSA stwierdził, że materiał dowodowy pozwala na uznanie, że sporna kwota w wysokości 2.192.622,95 zł (tj. skorygowana, co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług) stanowi element ceny sprzedanej nieruchomości na rzecz spółki R. [...] Sp. z o.o i powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów WSA podniósł, że sporne pozostawały również ustalenia co do wydatkowania środków na usługi związane z przygotowaniem inwestycji budowlanej. Skarżąca deklarowała, że poniosła koszty przygotowania gruntu pod budowę. Natomiast organy podatkowe posiłkując się zeznaniami nabywcy nieruchomości oraz zeznaniami osób mających wykonywać zakwestionowane usługi stwierdziły, że Skarżąca faktycznie przedmiotowych kosztów nie poniosła, a jeśli je poniosła to faktycznie były one związane z prywatną nieruchomością należącą do p. A. W ocenie WSA ustalenia organów podatkowych w tej kwestii nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów, były wiarygodne i przekonywające. Odnosząc się natomiast do zakwestionowania przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów związanych z fakturami wymienionymi w decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r., WSA wskazał, iż organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do zaliczenia wydatków opisanych w wystawionych przez B. [...], P. Sp. j. [...]. P. W. [...], P. C. [...], P.P. Sp. z o.o., Usługi elektrotechniczne L. U., Usługi elektrotechniczne K. U. fakturach - jako kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca nie wykazała związku czynności i dostaw opisanych na tych fakturach z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto z postanowień aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 19 listopada 2007 r. oraz umowy sprzedaży warunkowej z dnia 3 lipca 2008 r., nie wynika żeby Skarżąca była zobowiązana do wykonania jakichkolwiek prac na zbywanej nieruchomości, poza rozbiórką nielegalnie posadowionego "obiektu budowlanego". Skarżąca nie realizowała także prac, do których wykonania potrzebne byłyby materiały udokumentowane powyższymi fakturami, a dotyczącymi dostawy bram, rur do wykorzystania na słupki ogrodzeniowe, słupków, montaż automatyki do bram. W toku postępowania Skarżąca w sposób jednoznaczny i logiczny nie wypowiedziała się, jakie wydatki miały być poniesione w ramach przygotowania gruntu do sprzedaży. Natomiast prawidłowe i mające odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym są ustalenia organów co do rzeczywistego przeznaczenia zakupionych towarów i usług wskazanych w wymienionych fakturach. W aktach sprawy znajduje się wydruk księgi wieczystej nr [...] dotyczący prawa własności nieruchomości działki o nr [...] położonej w miejscowości C., z której wynika, że współwłaścicielem powyższej działki jest M. A. Na działce tej znajduje się "S. C.", pensjonat dla koni, dom weselny. Włączone do akt sprawy dokumenty i zdjęcia potwierdzają, że materiały udokumentowane spornymi fakturami, zostały przeznaczone na budowę i wyposażenie stajni w C. WSA zauważył, że zeznania świadków, w tym członków zarządu firmy R. [...] Sp. z o.o. oraz większości dostawców i wykonawców (w tym P. C. [...] i P. M. Sp. j. [...]) wskazują, że na nieruchomości w L. w 2008 r. nie były prowadzone żadne prace. Wykonania wskazanych przez Skarżącą prac nie potwierdził także J. S., który na zlecenie Skarżącej dokonał rozbiórki opisanego w akcie notarialnym nielegalnie posadowionego obiektu budowlanego. Za nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów oraz za zgodne z doświadczeniem rynkowym, WSA przyjął, iż Skarżąca w sposób nieuprawniony zawyżyła koszty uzyskania przychodów dotyczące sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki R. Ewentualne wydatki, które wynikały z posiadanych przez Skarżącą faktur dotyczyły prac mających miejsce w prywatnej nieruchomości p. A. w C., co wykluczało uznanie ich za koszt uzyskania Skarżącej. Tym samym w ocenie WSA przyjęte przez organy podatkowe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów i ustalenia należnych przychodów Skarżącej było prawidłowe. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznanie, że kwota 2.192.622,95 zł stanowi przychód Skarżącej podlegający opodatkowaniu; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznanie, że Skarżąca nie ponosiła wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w związku z przygotowaniem inwestycji budowlanej; II. naruszenie przepisów postępowania, t.j.: - art. 3 p.p.s.a., przez brak kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora IS; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 135, art. 138 § 3, art. 151, art. 154 § 1, art. 211 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, z której wynika, że Dyrektor IS, a uprzednio organ I instancji, prowadziły podstępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe dotknięte wadą prawną błędnej reprezentacji Skarżącej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której Dyrektor IS dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniając materiał dowodowy, zaakceptował zaniechanie przez organ I instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, co przerodziło się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, dalej: "p.u.s.a."), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez Dyrektora IS, a uprzednio przez organ I instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nie zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 3 p.p.s.a. oraz przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 135, art. 138 § 3, art. 151, art. 154 § 1, art. 211 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez prowadzenie podstępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, dotkniętych wadą prawną błędnej reprezentacji Skarżącej. Ustosunkowując się do tego zarzutu skargi kasacyjnej, należy podzielić pogląd wyrażony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wygaśnięcie mandatu członków zarządu Skarżącego, nie miała wpływu na skuteczność działań podejmowanych w imieniu Skarżącego przez M. J. A. oraz A. M. A. Z dokumentów znajdujących się w aktach rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby po dniu odbycia Walnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącego z dnia 15 kwietnia 2009 r. w sprawie zatwierdzenia bilansu na dzień 31 grudnia 2008 r., rachunku zysków i strat za 2008 rok oraz podjęcia uchwał faktycznie uległ zmianie sposób zarządzania P. [...] sp. z o.o. M. J. A. oraz A. M. A. po dniu podjęcia uchwały nadal występowali w imieniu Skarżącej, udzielając w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwa doradcy podatkowemu prof. dr. hab. W. M. z dnia 20 lutego 2013 r. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją Dyrektora IS z 4 grudnia 2013 r. Z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że zmiana składu zarządu Skarżącej została wpisana dopiero od dnia 14 stycznia 2014 r. Do tego dnia jako zarząd Skarżącej byli wpisani: M. J. A. oraz A. M. A. upoważnieni do łącznego reprezentowania Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy po odbyciu wyżej opisanego zgromadzenia wspólników nie dokonano wyboru nowego zarządu, a zarazem dotychczasowi członkowie zarządu występowali w imieniu Skarżącej (podpisywały jej dokumenty, prowadziły negocjacje – faktycznie zarządzały P. [...] sp. z o.o.), nie można uznać, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie M. J. A. oraz A. M. A. wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe tj. w dniu 15 kwietnia 2009 r. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.03.2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz uchwała SN z dnia 19 czerwca 1997 r. sygn. akt III CZP 28/97, opublikowana w: OSNC 1997, Nr 10, poz. 141). Brak jest zatem podstaw do przyjęcia poglądu autora skargi kasacyjnej, że Skarżącej uniemożliwiono czynny udział w prowadzonych postępowaniach organów, a opisywane wyżej decyzje tych organów nie weszły do obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez przyjęcie, że Dyrektor IS nie dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniając materiał dowodowy, zaakceptował zaniechanie przez organ I instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Nie można podzielić zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w przedmiocie błędnego zinterpretowania postanowień aktu notarialnego [...] z dnia 16 września 2008 r. W § 7.1 powoływanego aktu notarialnego zapisano, że: "Strony umowy sprzedaży Nieruchomości I i umowy przenoszącej własność Nieruchomości II oświadczają, że zgodnie z powyższymi § 5.1 i § 2.1 lit b) cena zbywanej nieruchomości wynosi łącznie 20.252.000,00 zł, tj. kwotę netto 16.600.000,00 zł, z zastrzeżeniem § 5.2. Cena ta nie obejmuje przejętych dodatkowo przez Kupującego zobowiązań do zapłaty kwoty netto 2.500.000,00 zł, o której mowa w § 9.1 tego aktu". Z § 9.1 aktu notarialnego wynika natomiast, że R. [...] Sp. z o.o. zapłaciła już na rzecz Skarżącej kwotę brutto 2.675.000,00 zł z przeznaczeniem na wykonanie zobowiązań Skarżącej opisanych w § 1 ust. 10 lit. m umowy sprzedaży objętej przedmiotowym aktem notarialnym, tj. w zakresie wybudowania na rzecz Gminy L. mieszkań pod klucz o łącznej powierzchni użytkowej 1.080 m. kwota wykazana na fakturze nr [...] stanowi element ceny nieruchomości sprzedanej na rzecz R. [...] Sp. z o.o., a tym samym kwota netto (z uwzględnieniem prawidłowej stawki VAT 22% w miejsce zastosowanej przez Skarżącą 7%) w wysokości 2.192.622,95 zł stanowi część uzyskanych przez Skarżącą przychodów ze sprzedaży nieruchomości w L. Dlatego też, tak samo jak pozostała należność, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy również zauważyć, że podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18 września 2012 r. T. L. - członek zarządu R. [...] Sp. z o.o. wskazał, że z R. [...] Sp. z o.o. kupowała grunty, a z biznesowego punktu widzenia liczy się łączny koszt, a rozbicie ceny na dwie pozycje nie miało znaczenia. Liczyła się cena jaką R. [...] Sp. z o.o. zapłacił za działkę – podkreślał T. L. Mając na uwadze powyższe okoliczności, właściwie ocenił WSA, że przedmiotowa kwota w wysokości 2.192.622,95 zł (tj. skorygowana co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług) stanowi element ceny nieruchomości sprzedanej na rzecz R. [...] Sp. z o.o. i powinna zostać opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., przez jego zastosowanie i uznanie, że kwota 2.192.622,95 zł stanowi przychód Skarżącej podlegający opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nie usprawiedliwione uznaje także zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 3.671.557,96 zł, związanych z fakturami wymienionymi w decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r. Zasadnie bowiem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z postanowień aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, przedwstępnej umowy sprzedaży oraz umowy sprzedaży warunkowej z dnia 3 lipca 2008 r. nie wynika, aby Skarżąca była zobowiązana do wykonania jakichkolwiek prac na zbywanej nieruchomości, poza rozbiórką nielegalnie posadowionego "obiektu budowlanego". Trudno zatem uznać za przekonywujące wyjaśnienia, że Skarżąca na niespełna miesiąc przed umówionym terminem zawarcia umowy przyrzeczonej, wykonała z własnej inicjatywy kosztowne inwestycje na gruntach przeznaczonych do sprzedaży. Wykonanie usług polegających na przygotowaniu placu budowy takich jak: wykonanie dróg dojazdowych z płyt M. o powierzchni 2.000 m, utwardzenie terenu o powierzchni 7.000 m2, ogrodzenie ponad 3 ha placu, wykonanie wykopów pod budynki, przemieszczenie mas ziemnych na wcześniej utwardzone składowisko, zasilenie placu budowy, stworzenie zaplecza socjalnego i biurowego budowy, nie zostało potwierdzone przez przyszłego nabywcy, tj. R. [...] Sp. z o.o. Wykonania wskazanych przez Skarżącą prac nie potwierdził także J. S., który na jej zlecenie dokonał rozbiórki opisanego w akcie notarialnym obiektu budowlanego. Za nie przekonujący należy uznać argument, że okres zimy i pokrywa śnieżna były przeszkodą w pamięci J. S. odnośnie rzeczywistego obrazu opisywanego wyżej terenu. J. S. składając wyjaśnienia zaznaczył bowiem, że podczas wykonywania prac na działce, nie było śniegu. Ze zgromadzonego w aktach rozpatrywanej sprawy materiału dowodowego wynika również, że faktury (14 szt. - wymienione w tabeli Nr 2, protokołu badania ksiąg), jako związane z wykonywaniem robót budowlanych oraz wyposażeniem w sprzęt bazy budowlanej znajdującej się w G., w gminie H., na rzecz B. na działce stanowiącej własność tej firmy, nie dokumentują dostaw materiałów i usług dokonanych na rzecz Skarżącej. Powyższe konkluzje potwierdzają wyjaśnienia wystawców tychże faktur. W toku prowadzonych postępowań nie stwierdzono, żeby Skarżąca realizowała jakiekolwiek zadanie w miejscowości H. Słusznie również ocenił WSA, że ewentualne wydatki, które wynikały z posiadanych przez Skarżącą faktur dotyczy wyłącznie prac mających miejsce w prywatnej nieruchomości M. J. A. w C., co wykluczało uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie WSA zasadnie ocenił, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania. Skarżąca nie ponosiła wyżej opisywanych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w związku z przygotowaniem inwestycji budowlanej. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.