II FSK 2115/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. C. i M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1076/14 w sprawie ze skargi U. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. C. i M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 5 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1076/14) oddalił skargę U. C. i M. C. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 19 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą P., której zakres obejmował świadczenie usług transportowych. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w wyniku uwzględnienia w księdze podatkowej wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez K. sp. z o.o. Zdaniem organu, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nie mógł nabyć paliwa od K. sp. z o.o. Czynności sprawdzające w tej firmie nie zostały przeprowadzone z powodu nieustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowo księgowej tej spółki za 2008 r. W latach 2007-2008 spółka K. była wykorzystywana do popełniania przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia oleju grzewczego na olej napędowy, poprzez poddanie go odpowiedniej obróbce fizyko-chemicznej i pozbawienie barwiącego znacznika, co w efekcie pozwalało na dalszą dystrybucję. Działania operacyjne przeprowadzone przez wywiad skarbowy organu kontroli skarbowej w L. wykazały, że B. Z.-G. (która pełniła funkcję prezesa K.) od daty bliżej nieustalonej do października 2008 r. działała wspólnie z innymi nieustalonymi osobami i brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi oraz wystawianiem fikcyjnych faktur, co czyniła poprzez firmę K. Sprawa prowadzona pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w L. została skierowana do Sądu Okręgowego w L., gdzie jest prowadzona pod sygn. akt IV K 160/12. Wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt VII Ks 22/10 B. Z.-G. została skazana za to, że konsekwentnie i z uporem udaremniała kontrolę podatkową mając pełną świadomość swojej naganności wynikającą z posiadanej wiedzy o powinnościach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, przy czym działanie to było rozciągnięte w czasie. B. Z.-G. zeznała m. in., że od września 2006 r. pełniła funkcję prezesa K. We wrześniu 2009 r. sprzedała swoje udziały Z. K. Z zeznań Z. K. wynika m. in., że dokumenty mające powołać go na prezesa spółki K. podpisał za namową nieznanego mu z nazwiska mężczyzny o imieniu J., którego poznał w pubie w W. Potwierdził, że jest udziałowcem K., ale nie ma umowy zakupu udziałów, gdyż ich nabycie nie było faktyczne, ale jedynie "na papierze". Z. K. oświadczył, że nie otrzymał żadnych pieniędzy w związku z pełnieniem funkcji prezesa, a od czasu podpisania dokumentów u notariusza w S. nie miał żadnych kontaktów ze spółką K., panią G. oraz J. Z zeznań W. S., który zajmował się wprowadzaniem do obrotu oleju opałowego jako oleju napędowego, wynika, że jednym z jego odbiorców było K. W. S. został skazany przez Sąd Okręgowy w Lublinie za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu przerabianie oleju opałowego na olej paliwowy i jego wprowadzanie do obrotu, jak również używanie fikcyjnych i nierzetelnych faktur. Zdaniem organu odwoławczego, w tym stanie rzeczy wydatki poniesione na zakup paliwa od K. sp. z o.o. nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ uznał, że brak jest podstaw do szacowania wysokości poniesionych przez Skarżącego wydatków na zakup paliwa, które nie zostały wystarczająco udokumentowane. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący podnieśli zarzut naruszenia: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że Skarżący nie kupował paliwa od K., lecz z innego, niewiadomego źródła; - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie, że paliwo, które kupował Skarżący nie pochodziło z K., lecz z innego źródła, co jest sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie; - art. 193 § 2 i § 4 O.p. i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez bezpodstawne uznanie za nierzetelną księgi prowadzonej przez Skarżącego; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez K. są dokumentami nierzetelnymi i nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, co w ocenie pełnomocnika jest sprzeczne z materiałem dowodowym; - art. 23 § 2 u.p.d.o.f. w związku z odstąpieniem od oszacowania podstawy opodatkowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepis ten oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga od podatnika, chcącego rozliczyć dany wydatek jako koszt podatkowy, aby odpowiednio udokumentował transakcję. Innymi słowy nie wystarczy wskazanie, że towar został nabyty i użyty w działalności gospodarczej. Tymczasem przedstawione przez Skarżącego dowody nabycia paliwa okazały się nierzetelne. W konsekwencji księga podatkowa Skarżącego nie odpowiadała wymogom określonym w § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i § 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na przyjęcie wniosku, zgodnie z którym Skarżący nie mógł nabyć paliwa od K. sp. z o.o. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przywołał ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie do oceny prawnej i dokonanej subsumcji. Wyjaśnił, iż w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Artykuł 181 O.p. pozwala organom posłużyć się dowodami zebranymi w innych postępowaniach w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast ponowne przesłuchanie świadka w celu realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowych i przeprowadzenia żądanego przez nią dowodu ma swoje uzasadnienie wyłącznie wówczas, gdy strona wskaże nowe okoliczności, które wymagają wyjaśnienia lub sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadka a innymi dowodami zebranymi w sprawie. W badanej sprawie okoliczności takich jednak nie wskazano. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 O.p.), skoro nabyty przez Skarżącego towar nie pochodził z legalnych źródeł. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż organy podatkowe naruszyły (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem I): 1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez nie wyjasnienie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że Skarżący nie nabył paliwa od K. sp. z o.o., lecz od innych, nieokreślonych podmiotów; 2) art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Organy zastąpiły braki w zakresie ustaleń stanu faktycznego własnymi wnioskami. W konsekwencji przyjęły, że paliwo nabyte przez Skarżącego w 2008 r. nie pochodziło od K. sp. z o.o., ale z innych źródeł; 3) art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 O.p. polegające na pominięciu wszelkich działań w zakresie potwierdzenia zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentem, które zaistniały w latach 2007-2008. Do akt załączono bowiem dowody zebrane w postępowaniu toczącym się względem K. sp. z o.o., w przeprowadzeniu których Skarżący nie mógł uczestniczyć. Ponadto dowody załączone do akt dotyczyły okresu późniejszego, organy przyjęły natomiast domniemanie, że określone w nich nieprawidłowości istniały również w 2007 r.; 4) art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 193 § 6 i art. 194 § 1 tej ustawy poprzez odstąpienia od szacowania dochodu w warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe, odrzucenie tych ksiąg jako dowodu w prowadzonym postępowaniu wyłącznie w zakresie kosztów uzyskania przychodów; 5) art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i § 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów poprzez nieuprawnione podjęcie próby przeniesieni regulacji prawnych i zawartych w nich wymogów dokumentacyjnych, charakterystycznych dla postępowań i rozstrzygnięć w podatku od towarów i usług do postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych; 6) art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, wynikających z faktur niektórych kontrahentów Skarżącego przy jednoczesnym uznaniu i opodatkowaniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży usług transportowych. W wyniku tego opodatkowany został przychód, a nie dochód, czym naruszono art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1 oraz art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczący ustalania podstawy opodatkowania W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a pełnomocnik Skarżących wskazał ponadto na naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, niedostrzeżenie uchybień organów podatkowych oraz zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji domniemań organów dotyczących przebiegu transakcji gospodarczych zaistniałych w 2008 r. Tymczasem w postępowaniu nie przedstawiono żadnego dowodu mogącego potwierdzić zarzucane kontrahentom nieprawidłowości w 2008 r. Domniemania te zostały wywiedzione z postępowań karnych. Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie zaakceptował rozstrzygnięcia organów polegające na odrzuceniu części kosztów uzyskania przychodów oraz odstąpienia od szacowania tej części kosztów, a tym samy naruszenie art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem II.2) Na tej samej podstawie pełnomocnik Skarżących sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem II.2) poprzez: a) niewskazanie dlaczego stan faktyczny przyjęty przez organ został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji oraz niewyjaśnienie Skarżącym na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe twierdzenie, że przychody Skarżącego z tytułu sprzedaży usług transportowych uznano za przychody, które faktycznie wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane, natomiast faktury dokumentujące zakup oleju niezbędnego do ich wykonania uznano za nierzetelne. Odmówiono również szacowania kosztów uzyskania przychodów w tej części, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z logiką oraz naruszającego art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 4.2. Wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżących wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego (zarzut nr III), tj.: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego (wykorzystanego do własnych środków transportu w celu świadczenia usług transportowych) i bezpodstawne uznanie, że faktury dokumentujące poniesienie tych wydatków nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; 2) art. 23 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od szacowania kosztów uzyskania przychodu (w przedmiotowym postępowaniu uznanego za osiągnięty), w sytuacji nieuznania za koszty uzyskania przychodu części faktur dokumentujących poniesienie wydatku; 3) art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p zw. z art. 193 § 6 i art. 194 § 1 tej ustawy poprzez odstąpienie od szacowania dochodu, w warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe, odrzucenie tych ksiąg jako dowodu w prowadzonym postępowaniu wyłącznie w zakresie kosztów uzyskania dochodów; 4) art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f i § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez nieuprawnione podjęcie próby przeniesienia regulacji prawnych i zawartych w nich wymogów dokumentacyjnych charakterystycznych dla postępowań i rozstrzygnięć dokonywanych w podatku od towarów i usług, do postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wartości zakupu towarów handlowych (paliw), które wynikały z faktur niektórych kontrahentów Skarżącego, przy jednoczesnym uznaniu i opodatkowaniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży usług transportowych świadczonych przez Skarżącego przy pomocy własnego sprzętu transportowego, co powoduje, że następuje (z naruszeniem art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ) opodatkowanie przychodów, a nie dochodu oraz naruszenie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania. 4.3. Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.4. W piśmie z 27 marca 2017 r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Zasadniczą kwestią podniesioną przez autora skargi kasacyjnej jest zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe (zarzuty ujęte w pkt I.1-I.3). W rozwinięciu sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów pełnomocnik strony wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do przyjęcia, że jego mocodawca nie nabył paliwa od wystawcy faktur. Na poparcie swojego stanowiska wskazał, że nieprawidłowości wytknięte przez Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące działalności sprzedawcy paliwa, miały miejsce w 2009 r. Tymczasem zakwestionowane faktury zostały wystawione w 2008 r., czyli w okresie, w którym nie stwierdzono u wystawcy żadnych nieprawidłowości, jak również nie prowadzono wobec niego żadnych postępowań lub kontroli. W motywach skargi kasacyjnej także w znacznym stopniu skoncentrowano się na kwestii czasowej nieadekwatności zebranych dowodów względem badanej sprawy. 5.3. Rozpoznając tę grupę zarzutów należy zwrócić uwagę, że w swoich rozważaniach pełnomocnik Skarżącego pomija znaczną część ustaleń organów podatkowych, wytykając przy tym Sądowi pierwszej instancji, że "uległ manipulacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi" (s. 7 skargi kasacyjnej). Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca wskazała, że wprawdzie prezes spółki K., B. Z.-G., została skazana za udaremnianie kontroli podatkowej poprzez odmowę wydania dokumentacji spółki – niemniej jednak dokumentacja ta obejmowała 2005 r., a nie 2007 r. (przypomnieć wypada, że niniejsza sprawa nie dotyczy 2007 r.). Nawet jeżeli sprawa karna dotyczyła 2005 r., pełnomocnik Skarżących przemilczał, że jednym z dowodów dotyczącym B. Z.-G. była treść złożonych przez nią zeznań. Wynika z nich, że nie pamiętała ona żadnych adresów baz paliw, które wydzierżawiała, ani firm, od których wynajmowała samochody, nie pamiętała czy zawierała umowy na dostawy paliwa i nie potrafiła wyjaśnić, jak odbywała się sprzedaż paliwa i kto ze strony K. kontaktował się z odbiorcą, nie pamiętała gdzie było dostarczane paliwo, jakimi samochodami, nie pamiętała form płatności, ani czy do faktur sprzedaży dołączone były świadectwa jakości paliwa. Dalej autor skargi kasacyjnej wytknął, że w przypadku zeznań W. S. z uzasadnienia wyroku nie wynika, jakiego okresu miały one dotyczyć. Należy jednak wziąć pod uwagę, iż W. S. zeznał, że w czasie, gdy sprzedawał spółce K. odbarwiony olej opałowy jej prezesem była B. Z.-G. Według zaś zeznań B. Z.-G. co najmniej do października 2009 r. była prezesem K. Zatem przywołany przez Sąd pierwszej instancji prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z 14 maja 2012 r. (IV K 437/11), skazujący W. S. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju dla celów grzewczych na olej napędowy, a następnie dystrybucję tego wyrobu, jak również na używaniu fikcyjnych i nierzetelnych faktur, nieodprowadzaniu podatku akcyzowego i należnego podatku VAT oraz ukrywaniu korzyści związanych z tym procederem – dotyczył również sprzedaży spółce K. w 2008 r. odbarwionego oleju opałowego. Co istotne, zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Podnieść też należy, iż W. S. zeznał, że odbarwiony olej opałowy sprzedawał na rzecz K. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należało ocenić jako bezzasadny. 5.4. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do przedstawionych powyżej okoliczności, niemniej jednak pełnomocnik strony nie sformułował skutecznie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. W punkcie II.2 lit. a) wskazano na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe twierdzenie, że przychody Skarżącego z tytułu sprzedaży usług transportowych uznano za przychody, które faktycznie wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane, natomiast faktury dokumentujące zakup oleju niezbędnego do ich wykonania uznano za nierzetelne. Rzecz jednak w tym, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest zasadny. 5.5. Jako chybiony należy ocenić również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. (oznaczony w skardze kasacyjnej jako I.2). W ramach tego zarzutu Skarżący podnosi, iż nie ma żadnego dowodu zaświadczającego o nabyciu przez niego od K. odbarwionego oleju opałowego zamiast oleju napędowego. Pomija jednak ustalone w toku postepowania okoliczności, iż K. nie nabyła oleju napędowego od wskazanych przez nią podmiotów oraz że nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do sprzedaży oleju napędowego. Wynika to m.in. z decyzji wydanych wobec K. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz z przywołanej w zaskarżonym wyroku ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 września 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT dla Spółki F. za miesiące od października do grudnia 2008 r., w której stwierdzono, że Spółka ta, będąc uczestnikiem grupy przestępczej, dokonywała zakupu oleju opałowego, a następnie po jego odbarwieniu wprowadzała do obrotu handlowego odbarwiony olej napędowy przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji decyzje te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., o zwiększonej mocy dowodowej. Uprawnione więc jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący jedynie pozornie nabył paliwo od spółki K., ponieważ w rzeczywistości pochodziło ono od innych osób, które posługiwały się tą spółką w celu wprowadzenia paliwa do obrotu. K. miało bowiem na celu formalne uwiarygodnienie obrotu paliwem i wprowadzenie do obrotu oleju opałowego, jako oleju napędowego. 5.6. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 i 2 O.p. (oznaczony w skardze kasacyjnej jako I.3) należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu dowodowym uregulowanym w Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Wobec tego stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, w tym także postępowaniu karnym. Artykuł 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie tylko nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ale wręcz stanowi wypełnienie nakazu wypływającego z zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być również te, które zostały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu. Innymi słowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy może posłużyć się zeznaniami świadków i wyjaśnieniami osób, którym przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym, decyzjami wydanymi przez inne organy, zebranym przez nie materiałem dowodowym, jak również wyrokami sądów. Zaznaczyć przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie stawia wymogu, aby postępowanie karne zakończyło się konkretnym rozstrzygnięciem procesowym. Przy czym działanie to nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Artykuł 188 O.p. przewiduje bowiem, że żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Strona skarżąca mogła zatem domagać się ponownego przesłuchania świadków, których zeznania posłużyły organowi do ustalenia stanu faktycznego, wskazując przy tym na istotne dla sprawy okoliczności, które miałyby zostać ustalone w wyniku przeprowadzenia takiego dowodu. Niemniej jednak ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby Skarżący takie wnioski złożyli, a organ je pominął. 5.7. Pozostałe zarzuty sformułowane w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (pkt I.4-6 skargi kasacyjnej) dotyczą odmowy oszacowania podstawy opodatkowania. W tym zakresie zarzuty sprowadzają się do stwierdzenia, że w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Skarżącego, nawet jeżeli organy podatkowe stwierdziły, że poniesione koszty nie zostały potwierdzone rzetelnymi dokumentami, organy te winny były oszacować te koszty, jeżeli nie kwestionują samego faktu wykonania usług z użyciem paliwa, którego źródło pochodzenia zostało zakwestionowane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne. Przede wszystkim instytucja oszacowania podstaw opodatkowania, uregulowana w art. 23 O.p., ściśle wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg podatkowych, o czym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz warunkami rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, gdyż zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012r., II FSK 627/12; 7 października 2014r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Tym samym warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Równocześnie Skarżący ujmował w księgach podatkowych, po stronie kosztów uzyskania przychodów, wynikające z nich kwoty. Nie stosował się zatem do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść obowiązku organu do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14 - CBOSA). 5.8. Końcowo należy odnieść się do pism pełnomocnika Skarżących z 27 marca 2017 r., w którym rozwinięto argumentację dotyczącą błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do pisma tego załączono postanowienie wydane 30 maja 2016 r. przez Komendę Powiatową Policji w B. o umorzeniu śledztwa w sprawie wprowadzenia w latach 2007-2008 r. do obrotu paliwa nie spełniającego wymagań jakościowych przez spółkę K. Drugim dokumentem załączonym do tego pisma było postanowienie Sądu Rejonowego w B. z 29 września 2016 r., którym oddalono zażalenie Skarżącego na wspomniane powyżej postanowienie Komendy Policji Powiatowej. Niemniej jednak pełnomocnik Skarżących nie złożył wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów. Zestawiając zawartą w tym piśmie argumentację z dotychczas przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny wywodem, nie znaleziono podstaw do przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów z urzędu (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Przedstawione przez pełnomocnika strony wnioski, które miały wynikać z załączonych postanowień, nie są wiążące, skoro postępowanie karne nie zostało zakończone wyrokiem skazującym (art. 11 P.p.s.a.). Z pisma tego można jedynie wywieść, że organy ścigania nie znalazły wystarczających podstaw, aby prowadzić śledztwo w sprawie dostarczenia przez spółkę K. paliwa nie spełniającego odpowiednich norm. Zauważyć również wypada, że takie stwierdzenia, jak "organy podatkowe w sposób oportunistyczny i z premedytacją manipulując posiadanym materiałem dowodowym, nie ujawniały dowodów mogących zaprzeczyć zamierzonemu rozstrzygnięciu" – nie stanowią rzeczowej polemiki z treścią zaskarżonego wyroku, są natomiast przejawem nacechowanej emocjonalnie wypowiedzi, negującej wyrok Sądu pierwszej instancji (s. 6 pisma). Podobne wypowiedzi znajdują się również w motywach skargi kasacyjnej. 5.9. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, ma charakter wtórny względem grupy zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik Skarżących upatruje bowiem naruszenie tego przepisu w bezpodstawnym uznaniu, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie obrazowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skoro, jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć w tym względzie prawidłowości oceny przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, zarzut ten nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. 5.10. Zarzuty ujęte w punkcie III 2-5 nie mogą być przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Dotyczą one odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, czyli naruszenia art. 23 O.p., podobnie jak zarzuty ujęte w punkcie I.4-6. Rzecz w tym, że art. 23 O.p. jest przepisem o charakterze procesowym, a nie materialnym. Tymczasem wspomniane zarzuty powiązano z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie właściwej podstawy kasacyjnej zarzutu oraz jego uzasadnienie. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, tak sformułowanych zarzutów nie może poddać merytorycznej ocenie. W tym miejscu przypomnieć nalezy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowo administracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.