II FSK 2113/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka - Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 51/17 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, skargą kasacyjną z dnia 18 maja 2017 r., zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2017 r., sygn. I SA/Gd 51/17. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2016 r. o odmowie – dla Skarżącego W. W. - przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 5 sierpnia 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osiągniętego w 2010 r dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzja została dwukrotnie awizowana (w dniu 9 sierpnia 2016r. oraz w dniu 17 sierpnia 2016 r.) i - wobec niepodjęcia przez Stronę korespondencji - została zwrócona do organu. W dniu 3 października 2016r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo Skarżącego zawierające wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od przywołanej decyzji – wraz z odwołaniem. Skarżący argumentował, że o wydaniu decyzji dowiedział się dopiero z treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2016r. Nie otrzymał zarówno decyzji, jak i awiza. Powołał się na sezon grzybowy oraz odwiedziny u mamy w C. Wyjaśnił, że po uzyskaniu informacji o wydaniu decyzji z dnia 5 sierpnia 2016 r. Skarżący udał się do urzędu skarbowego, gdzie w dniu 30 września 2016r. odebrał kopię rozstrzygnięcia. Wniosek o przywrócenie terminu do odwołania złożył z "ostrożności procesowej". Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 października 2016 r. o odmowie przywrócenia terminu, na podstawie art. 148 § 1, art. 149, art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie daje podstaw do uznania, iż Skarżący nie otrzymał żadnego z dwóch awiz informujących go o próbie doręczenia przez pracownika poczty przesyłki zawierającej sporną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że decyzja została skutecznie doręczona, zaś Skarżący nie spełnił wynikającej z art. 162 § 1 O.p. przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi. Organ za niezgodne z prawdą uznał także stanowisko Skarżącego o zachowaniu przez niego terminu o którym mowa w art. 162 § 2 O.p., do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący w dniu 7 września 2016 r. odebrał przysyłkę zawierającą pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 sierpnia 2016 r., w którym zawarta była m.in. informacja o wydaniu w dniu 5 – w stosunku do Skarżącego – decyzji wymiarowej. Wobec powyższego organ uznał, że najpóźniej w tym dniu Strona powzięła informację o wydaniu przedmiotowej decyzji, zatem złożony przez Skarżącego w dniu 3 października 2016 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, był wnioskiem spóźnionym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2016 r. i zasądzenie kosztów postępowania Zarzucił naruszenie art. 162, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 w zw. z art. 192 O.p. Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r., sygn. I SA/Gd 51/17, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu stwierdzając, że "(..) pismo procesowe podatnika złożone w dacie późniejszej, niż data wydania decyzji uprawdopodobnia wynikający z nieprawidłowego awizowania przesyłki brak informacji o fakcie wydania decyzji w dniu 5 sierpnia 2016 r. oraz wyjaśnienia podatnika o sytuacji kadrowej placówki Poczty Polskiej w sierpnia 2016 r. – w okresie urlopowym, organ nie przeprowadził czynności wyjaśniających poprzez zwrócenie się o stanowisko doręczyciela". Zdaniem Sądu konieczna jest wypowiedź organu, czy decyzja z dnia 5 sierpnia 2016 r. weszła do obrotu prawnego i zaistniała prawna podstawa stwierdzenia biegu terminu do wniesienia odwołania. Nadto w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Skarżący dowiedział się o fakcie uchybienia terminu we wskazanej przez siebie dacie 29 września 2016 r. – dacie doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 września 2016 r., zatem wniosek o przywrócenie terminu został zachowany, a Skarżący wraz z wnioskiem złożył odwołanie, co stanowi dopełnienie czynności, dla której określony był termin. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skargą kasacyjną z dnia 18 maja 2017 r. zakwestionował w całości wyrok z dnia 21 marca 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") polegające na uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyżej wskazanego postanowienia; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 192 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ, który przeprowadził czynności wyjaśniające w zakresie prawidłowości oraz daty doręczenia decyzji z dnia 5 sierpnia 2016r., a także pisma z dnia 12 sierpnia 2016r.; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie przez Sąd wskazań dla organu co do dalszego działania, iż konieczna jest w sprawie wypowiedź organu, czy decyzja z dnia 5 sierpnia 2016r. weszła do obrotu prawnego; d. art.145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1, art.134 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie przez Sąd, że Skarżący dowiedział się o fakcie uchybienia terminu we wskazanej przez siebie dacie 29 września 2016r., podczas gdy z akt sprawy wynika, że dowiedział się o tym fakcie w dniu 7 września 2016r.; e. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę sprawy i błędne uznanie przez Sąd, że Skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i termin do wniosku o przywrócenie terminu został przez Skarżącego zachowany; f. art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej podniesionych przez organ w odpowiedzi na skargę ustaleń i twierdzeń, a także nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do tych ustaleń i twierdzeń; g. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie zawierało naruszenia uzasadniającego jego uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarżący w odpowiedzi z dnia 12 lipca 2017 r. na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania. Spór w sprawie koncentruje się natomiast wokół kwestii skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej, jak również spełnienia przez Skarżącego przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Dalsze rozważania w tej sprawie należy poprzedzić spostrzeżeniem, że prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2114/17, wiążącym Sąd z mocy art. 170 p.p.s.a., przesądzona została kwestia uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym judykacie stwierdził, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Jak wynika bowiem z treści art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Skoro zatem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że konsekwencją przyjęcia w rozpoznawanej sprawie błędnej chronologii postępowań o stwierdzenie uchybienia terminowi oraz przywrócenia uchybionego terminu jest niewłaściwa kontrola zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji niezasadnie bowiem odstąpił od analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy, opierając się jedynie na rozstrzygnięciu w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 51/17 (dot. odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania) i za punkt wyjścia biorąc przyjęte tam ustalenia. Mając powyższe na uwadze, naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że otwarta pozostaje kwestia wejścia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej oraz rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji więc merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania musi być uznane za przedwczesne. Nie przesądzając zatem ad meriti zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi sposób oceny stanu faktycznego sprawy, dokonany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd pierwszej instancji powinien bowiem orzekać na podstawie akt sprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wątpliwości w zakresie zbadania "całokształtu" sprawy dotyczą przede wszystkim oceny zachowania siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu ( o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.). Należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący dowiedział się o fakcie uchybienia terminu we wskazanej przez siebie dacie 29 września 2016 r. – dacie doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 września 2016 r. (k. 245 akt administracyjnych), co powoduje konieczność przyjęcia poglądu, zgodnie z którym wniosek o przywrócenie terminu został zachowany: tym bardziej, że Skarżący wraz z wnioskiem złożył odwołanie, czyli dopełnił czynności, dla której określony był termin. Tymczasem z akt sprawy wynikają okoliczności, niepoddane jednak prawidłowej ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, które mogą świadczyć o zasadności poglądu organu podatkowego. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na obowiązek uwzględniania przy ocenie wniosku o przywrócenie zarówno wskazywanych przyczyn uchybienia, jak i całego zebranego materiału dowodowego, sam nie w pełni zrealizował ten postulat. Nie znajdują bowiem potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi przesyłkę wraz z informacją o wydaniu decyzji z dnia 5 sierpnia 2016 r. przekazano Stronie w trybie zastępczym. Odbiór tej przesyłki (pismo z 12 sierpnia 2016 r. Nr [...]) Skarżący pokwitował osobiście w urzędzie pocztowym w dniu 7 września 2016 r. (k. 235 akt podatkowych). W kontekście tych okoliczności Sąd pierwszej instancji powinien był ocenić – co nie nastąpiło - czy informacje zawarte w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. ("ocena materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy została zawarta w decyzji kończącej postępowanie wydanej w dniu 5.08.2016 r. nr [...]") mogą być użyteczne w liczeniu siedmiodniowego terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu w trybie art. 162 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dokonując wykładni pojęcia "dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi", zawartego w treści przepisu art. 162 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji powinien mieć na uwadze zdarzenie potwierdzone (nie domniemywane) oparte na dacie pewnej (zob podobnie wyrok z dnia 10 października 2013 r. , sygn. II FSK 554/12, CBOSA). Z przedstawionych wyżej względów, za zasadne należało uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z przywołanymi przepisami O.p. Jako nietrafny należało natomiast ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów, art. 3 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa zakres postępowania sądowoadministracyjnego i sposób sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis ten mógłby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli i to w inny sposób, niż określony w ustawie. Okoliczności te pozostały jednak niewykazane. Z kolei przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do wymogów formalnych uzasadnienia. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż co do zasady zostały one zachowane. Sąd pierwszej instancji w sposób spójny przedstawił przyjęty przez siebie stan faktyczny, proces wnioskowania i jasno sformułował poglądy. Zupełnie inną jest natomiast kwestia, czy argumenty tamże przedstawione są przekonujące. Kwestionowanie stanowiska Sądu ze względów merytorycznych winno jednak odbywać się w oparciu o inne podstawy kasacyjne, co zresztą Skarżący kasacyjnie czynił: na podstawie przywołanego przepisu nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd merytorycznej oceny zaskarżonego aktu. Zdaniem Sądu, również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, jeśli poddany kontroli Sądu byłby inny akt, niż oznaczony przez ustawodawcę w tym przepisie i to kontroli w sposób nieprzewidziany prawem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykazał takiego stanu rzeczy, natomiast jego pogląd o tym, że "(...) zaskarżone postanowienie nie zawierało naruszenia uzasadniającego jego uchylenie" nie jest wyrazem wykazania zarzucanej wadliwości wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym samym zarzut ten należało uznać jako nieskuteczny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).