II FSK 2108/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 531/16 w sprawie ze skargi A. W. i A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2014 rok, po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 531/16, oddalił skargę A.W. i A.S. (dalej jako: "podatnicy", "strony" lub "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 27 kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2014 r. po wznowieniu postępowania. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. ustalił skarżącym, jako współużytkownikom wieczystym, podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 13.465 zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął dane przedstawione przez podatnika w informacji z 2007 r. o nieruchomościach i obiektach budowlanych, tj. pozostałe grunty o pow. 1.465 m2 i pozostałe budynki o pow. 1.676,45 m2, dotyczące nieruchomości położonej w [...] (działka gruntu oznaczona nr ewid. [...] zabudowana budynkiem biurowym). 3. Następnie Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r., w wyniku wznowienia postępowania, uchylił w całości swoją ostateczną decyzję z dnia 15 stycznia 2014 r. i ustalił stronom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 27.881 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w dniu 11 lutego 2015 r. złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2013, w której do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykazał grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1.465 m2 oraz budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o pow. 1.676,45 m2. W związku z ujawnieniem wykorzystywania nieruchomości (grunt i budynek administracyjno-biurowy) do działalności gospodarczej organ I instancji uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Za podstawę opodatkowania organ przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.465 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 966,45 m2, budynki pozostałe lub ich części o pow. 710 m2, a także budowle o wartości 15.846 zł. 4. Po rozpoznaniu odwołania stron, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Radomiu z dnia 27 kwietnia 2016 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły podstawy do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a za nowe dowody (nowe okoliczności), o których mowa w tym przepisie, należało przyjąć ustalenia kontroli podatkowej oraz dane zawarte w oświadczeniu podatnika dotyczące sposobu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości w 2014 r. SKO podkreśliło, że spór dotyczy zasadności opodatkowania według wyższej stawki podatkowej części budynku (pomieszczenia o pow. 545,45 m2), zdaniem stron niewykorzystywanej ze względów technicznych (z uwagi na remont) do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, że zgodnie z treścią zawartej w dniu 1 grudnia 2006 r. umowy dzierżawy, podatnicy sporną nieruchomość oddali w posiadanie zależne przedsiębiorcy (I. Sp. z o.o.), w celu prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. Wyrazili przy tym zgodę na dokonywanie przez dzierżawcę niezbędnych prac, w tym remontów, adaptacji, rozbudowy, przebudowy, budowy i rozbiórki na użytkowanej nieruchomości. Powyższe, w ocenie SKO, oznacza, że nieruchomość w całości była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że strony jako wydzierżawiający przedsiębiorcami nie są. Organ II instancji stwierdził, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany wyłącznie z działalnością faktyczną. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej (względy techniczne) nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zażądali uchylenia powyższej decyzji SKO w części dotyczącej wymierzenia podatku od nieruchomości o pow. 545,45 m2 według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wymiaru tego podatku według stawki przewidzianej dla "budynków pozostałych", ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), a także błędne ustalenie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 6. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt VIII SA/Wa 531/16, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Warszawie stwierdził, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że ujawnienie związku przedmiotowej nieruchomości, na podstawie umowy dzierżawy, z prowadzeniem działalności gospodarczej, świadczy o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowienie z dnia 18 września 2015 r. wznawiające postępowanie podatkowe zostało skutecznie doręczone skarżącym pod adresem miejsca ich zamieszkania (dorosłemu domownikowi - osobie upoważnionej). A. M. jako dorosły domownik (osoba upoważniona) odbierał także inną korespondencję kierowaną pod adres zamieszkania stron. Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA stwierdził, że podziela pogląd prezentowany w judykaturze, zgodnie z którym "względy techniczne", w rozumieniu przepisów u.p.o.l., to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Jednocześnie pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego WSA wywiódł, że wskazywana przez skarżących okoliczność dotycząca remontu części pomieszczeń w przedmiotowym budynku wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej podmiotów zajmujących budynek na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych, nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż pomimo długotrwałego remontu budynek był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stan techniczny budynku nie był na tyle zły, aby uznać, że zastosowanie w sprawie znajduje wyjątek przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tym bardziej, że skarżący nie wskazali zakresu i charakteru prowadzonego od wielu lat remontu w przedmiotowym budynku administracyjno-biurowym. Nie wykazali też, iż zakres prowadzonych prac powoduje brak możliwości wykorzystywania części budynku na potrzeby działalności gospodarczej, zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że przedmiotowy budynek nie był i nie mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej z przyczyn technicznych. Podnoszony zły stan techniczny budynku nie został ujawniony także w umowie z dnia 24 listopada 2006 r., mocą której skarżący nabyli tytuł prawny do przedmiotowej nieruchomości. W konkluzji WSA stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Postępowanie w trybie art. 243 § 2 O.p. zostało przeprowadzone w sposób zasadniczo prawidłowy. Skarżący nie wskazali uchybień procesowych organów, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowani przez adwokata, zarzucili, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 122, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), w szczególności przyjęcie, wbrew materiałowi dowodowemu zebranemu w sprawie, że przeprowadzony wieloletni remont spornej pow. 545 m2 nie wynikał ze względów technicznych w rozumieniu u.p.o.l., przy niezasadnej akceptacji nie przeprowadzenia przez organy dowodów na okoliczność przyczyn, charakteru i zakresu prowadzonych prac umożliwiających użytkowanie spornej powierzchni budynku; 2) art. 81 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 7 i art. 83a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1457 ze zm. - w skrócie: "u.s.o.") w zw. z art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 194 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przy ustalania podatku od spornej nieruchomości; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - w związku z naruszeniem art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 194 O.p. oraz brak ustalenia stanu faktycznego w stosunku do spornej pow. 545 m2, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego oraz zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego, determinowało bowiem treść i istotę skarżonego rozstrzygnięcia; 4) art. 151 w zw. art. 133 i art. 104 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nierozpoznania zarzutów skargi złożonych w załączniku oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - w związku z naruszeniem art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 194 O.p. oraz brak ustalenia stanu faktycznego w stosunku do spornej pow. 545 m2, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego oraz zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego, determinowało bowiem treść i istotę skarżonego rozstrzygnięcia; 5) art. 151 P.p.s.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z niewłaściwą wykładnią art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i niezastosowaniem art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 194 O.p. oraz brak ustalenia stanu faktycznego w stosunku do spornej pow. 545 m2, co miało istotny wpływ na wynik sprawy wskutek odrzucenia przez WSA konieczności przeprowadzenia dowodów. Sąd ten błędnie zaakceptował niewłaściwe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy i zastosowane przepisy prawa materialnego, co determinowało treść i istotę skarżonego i wadliwego rozstrzygnięcia; 6) art. 151 P.p.s.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym zastosowaniem art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i niezastosowaniem art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku nieistnienia w sprawach przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, spowodowało bowiem wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 8. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym, służącym wzruszeniu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, a zatem musi spełniać wymogi ustawowe, określone w art. 176 P.p.s.a. w związku z art. 174 P.p.s.a. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślenia się, który przepis prawa autor skargi kasacyjnej miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r., o sygn. akt I GSK 968/16; z dnia 31 sierpnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1571/16; z dnia 20 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2047/16; z dnia 23 lipca 2018 r., o sygn. akt II OSK 1927/16 - wszystkie orzeczenia NSA powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania - mogących (a nie "mających") mieć wpływ na wynik sprawy - podano między innymi art. 187, art. 194 O.p. bez wskazania paragrafów, które zostały naruszone. Co więcej, powiązano je z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co czyni podniesione zarzuty nieczytelnymi w sytuacji, gdy art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. wyraźnie te naruszenia rozgraniczają. Podobnie skonstruowano zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 P.p.s.a. bez wskazania jednostki redakcyjnej (por. wyroki NSA z dnia 10 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 886/06; z dnia 26 listopada 2014 r., o sygn. akt I OSK 766/13). Z powołanych powyżej wyroków wynika, że wskazane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. podstawy kasacyjne nie powinny być ze sobą utożsamiane, zrównane (a więc i łączone), bo to powoduje niejasność na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego powinny stanowić samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawiać się oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała, czy to błędna wykładnia lub niewłaściwe ich zastosowanie. 9.1. Zarzuty procesowe w istocie sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny zgodny z możliwym do ustalenia z przebiegiem wydarzeń, nie naruszając przy tym przepisów art. 122, art. 181 i art. 188 O.p., w których zostały wyrażone i skonkretyzowane zasady prawdy obiektywnej i postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może odnieść oczekiwanego przez skarżących skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego, obszernego materiału dowodowego i to bez wskazania, czy i w jaki sposób opisane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w uzasadnieniu decyzji. Wobec powyższego uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9.2. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że: "użyte w ustawie określenia oznaczają: 3) grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Na gruncie analizowanej sprawy w definicji tej istotny jest ten fragment przepisu, który odnosi się do stanu faktycznego sprawy, a mianowicie czy określenie: "grunty i budynki (...) będące w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą", co dotyczy dzierżawców budynku biurowego w tej sprawie. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podstawę do wznowienia postępowania podatkowego stanowiły nowe okoliczności i nowe dowody wynikłe z ewidencji gruntów oraz przeprowadzonej w grudniu 2014 r. kontroli podatkowej. W jej wyniku ustalono, że nieruchomość zabudowana budynkiem biurowym od dnia 1 grudnia 2006 r. była przedmiotem wydzierżawienia przez skarżących I. Sp. z o.o., a ten I. za zgodą wydzierżawiających (skarżących) poddzierżawił jej część innym podmiotom, w tym innej spółce z o.o. Oczywistym jest zatem, że oba te podmioty to przedsiębiorcy wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą (w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi wątpliwości to, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z natury rzeczy służy celom gospodarczym, wobec czego realizacja praw i obowiązków wynikających ze stosunku spółki ukierunkowana jest zawsze na interes ekonomiczny (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2015 r., o sygn. akt IV 1/15, Lex nr 2381846 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1996 r., o sygn. akt II CRN 25/96 - Prokuratura i Prawo – wkł. 1996, nr 7-8, poz. 38; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2007 r., o sygn. akt III CZP 56/07, OSNC 2008 r., nr 7-8, poz. 79). Oczywiście spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może powstać w celach zarobkowych, w celach gospodarczych nie mających celu zarobkowego, ale również w celu niegospodarczym, jednakże musi to być cel zgodny z prawem (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2007 r., o sygn. akt III CSK 105/07, Lex nr 621234). W niniejszej sprawie w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący nie kwestionowali jednak celu gospodarczego, zarobkowego podmiotów - spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, którym skarżący poddzierżawiali grunty z budynkiem biurowym. Brak więc podstaw prawnych, by ten gospodarczy cel obu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością podważać. W świetle brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest to, czy powyższe przedmioty opodatkowania były także w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z art. 336 Kodeksu cywilnego wynika że: "posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Przepis ten więc wprost nazywa dzierżawcę posiadaczem rzeczy. Na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest istotne to, czy ten inny podmiot posiadający przedmiot opodatkowania jest posiadaczem samoistnym, czy zależnym. Oznacza to więc, że zarówno jeden, jak i drugi spełnia przesłankę posiadania, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z umowy dzierżawy wynika ponadto, że skarżący sporną nieruchomość oddali dzierżawcy w celu wprowadzenia przez niego (spółkę z o.o.) działalności gospodarczej, wyrażając przy tym zgodę na dokonywanie przez niego niezbędnych prac w tym remontów, adaptacji, rozbudowy, przebudowy, budowy, rozbiórki na użytkowanej nieruchomości. Oznacza to, że cała nieruchomość, tj. grunt i budynek biurowy, znajdowała się w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. 9.3. Jeżeli zaś chodzi o zagadnienie, czy długotrwały stan remontowanej powierzchni budynku biurowego (545.45 m2) był wynikiem względów technicznych, to należy zauważyć, że okoliczność względów technicznych jest wyjątkiem w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co nakazuje dokonać wykładni tego przepisu w tej części w sposób ścisły, a więc nie rozszerzający. W wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 86/15, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że "zastosowana formuła >>nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych >grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Poza tym nie sposób przyjąć, by przesłanka prowadzenia długotrwałego remontu oznaczała spełnienie względów technicznych, które powinny być przesłanką obiektywną, niezależną od samego podatnika, a nie subiektywną. Podatnik mógłby przecież prowadzić długotrwale remont tylko po to, by uzyskać korzyść majątkową w postaci obniżenia podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozumienia tej przesłanki względów technicznych przyjmuje się, że nie są uważane za takie względy techniczne, ekonomiczne, jak również finansowe przyczyny braku wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Przesłanka ta ma kontekst determinowany kryterium właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 86/15; z dnia 8 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2909/14; z dnia 8 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2085/14; z dnia 24 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 2398/14; z dnia 20 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3186/13; z dnia 21 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1157/15). 9.4. Chybiony jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 81 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 7 i art. 83a ustawy o systemie oświaty, gdyż przepisy te dotyczą zwolnienia z podatku od nieruchomości niepublicznych szkół, placówek a także innych form wychowania przedszkolnego, zakładów kształcenia nauczycieli i placówek doskonalenia nauczycieli i kolegiów pracowników służb społecznych oraz organów je prowadzących. W rozpoznawanej sprawie przepisy te nie miały i nie mogą mieć zastosowania, albowiem podatnikiem nie były tu podmioty, o których mowa powyżej, lecz skarżący jako osoby fizyczne, które wydzierżawiły spółce z o.o. grunt i budynek biurowy, a która to spółka prowadziła działalność gospodarczą jako szkoła niepubliczna. Skarżący nie prowadzili bezpośrednio tej działalności, ale pośrednio poprzez spółkę. 9.5. Bezzasadny jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p., albowiem przepis ten nie stanowił podstawy wznowienia postępowania, a stanowił ją art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Co istotne nie zostało wyjaśnione przez autora skargi kasacyjnej, dlaczego organ podatkowy miałby naruszyć przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p., nie zostało to sprecyzowane ani w uzasadnieniu i nie wskazuje na to także sam zarzut. Odosobnione, a wręcz gołosłowne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy, miałyby okazać się fałszywe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawia się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 149 O.p. W związku z tym przepisem oraz art. 243 § 2 O.p. (a nie art. 233 § 2 O.p., który podano w uzasadnieniu), należy zauważyć że postanowienie o wznowieniu postępowania jest tylko aktem wszczynającym postępowanie. Stanowi on podstawę do przeprowadzenia postępowania zarówno co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Postanowienie nie powinno zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., o sygn. akt I SA 1326/86). Na postanowienie w sprawie wznowienia nie przysługuje zażalenie. Prawidłowość doręczenia postanowienia o wznowieniu postępowania może być przez stronę kwestionowana dopiero wraz z odwołaniem od decyzji. Co ważniejsze ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie odnoszące się do jego doręczenia są uchybieniem niemającym istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 104 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nierozpoznania zarzutów skargi złożonych w załączniku, należy zauważyć, że przepis ten stanowi, iż w toku posiedzenia wnioski, oświadczenia, uzupełnienia i sprostowania wniosków i oświadczeń można zamieścić w załączniku do protokołu. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego wprawdzie złożył pismo procesowe z dnia 25 kwietnia 2017 r., przy czym uczynił to przed rozprawą, która odbyła się przed WSA w dniu 26 kwietnia 2017 r. i pismo to nie było załącznikiem do protokołu, jak stanowi powyższy przepis. Co istotniejsze wspomniane pismo nie zawiera precyzyjnie sformułowanych nowych zarzutów, ale rozwinięcie tych podniesionych uprzednio w skardze i uzupełnienie argumentacji. Wbrew powyższemu zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się w zaskarżonym wyroku do najistotniejszych kwestii poruszonych zarówno w skardze, jak i w opisanym powyżej piśmie procesowym. 9.6. W końcu wskazać należy, że w sprawie nie ma zastosowania wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawiona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15, o następującej treści: "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (...) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W niniejszej sprawie nie chodziło o to, czy grunty stanowiące współużytkowanie wieczyste skarżących są związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, ale o to, czy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą innego podmiotu, w posiadaniu którego się znalazły. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. grunty i budynki, które stanowią współwłasność (współużytkowanie wieczyste) stanowią odrębny przedmiot opodatkowania i decyzja podatkowa wydana jest wówczas odrębnie w stosunku do tych współużytkowników wieczystych. 9.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za niezasadną, oddalił ją, na podstawie art. 184 P.p.s.a.