II FSK 2104/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 407/17 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 407/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę Z. S. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor) z 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (powyższy wyrok oraz pozostałe powoływane orzeczenia, dostępne są na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1/ art. 18 w zw. z art. 33 w zw. z art. 59 ust. 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. - dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. – dalej: k.p.a.) poprzez stwierdzenie, że skarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż nie zaistniały przesłanki do przytoczenia zarzutów enumeratywnie określonych w art. 33, podczas gdy, już sama egzekucja z mocy prawa powinna zostać umorzona na podstawie art. 59 ust. 10 u.p.e.a., gdyż w momencie wydania tytułów wykonawczych organ posiadał informacje o prawomocnym wyroku karnym z 31 marca 2016 r. (sygn. akt II K 638/16) którego ustaleniami jest związany, a które to ustalenia jednoznacznie wskazują, że faktury będące podstawą wyliczenia podatku i późniejszej egzekucji zostały sfałszowane, a więc zaistniała również przesłanka do uznania zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; 2/ art. 11 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) poprzez jego niezastosowanie; 3/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 2017 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) poprzez nie stwierdzenie, że organ naruszył te przepisy określając wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie to powstało w wyniku oszustwa, a więc zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; 4/ art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez stwierdzenie, że Sąd ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem wg stanu faktycznego i prawnego istniejącego i obowiązującego w dacie wydania decyzji, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie skarżony akt był już niezgodny w chwili jego wydania i z ówcześnie obowiązującymi przepisami, czego Sąd nie stwierdził, a co zostało już podniesione w poprzednich zarzutach; 5/ art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a) w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a. w zakresie dotyczącym kontroli działalności administracji publicznej w zw. z art. 33 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice oraz nie rozpoznał wszystkich zarzutów i wniosków Skarżącego, wskutek czego dokonał kontroli zaskarżonej decyzji jedynie pod kątem przeprowadzonej przez organ oceny zasadności przesłanek wynikających z przepisu art. 33 u.p.e.a., nie dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem całości postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonego postanowienia; 6/ art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy Sąd oddalił skargę, podczas gdy postępowanie powinno zostać umorzone, gdyż zaistniały ku temu wszelkie przesłanki, w szczególności zostało umorzone postępowanie egzekucyjne, które stanowiło podstawę skarżonego postanowienia. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez umorzenie postępowania. Ponadto pełnomocnik Skarżącego z urzędu wniósł o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej poczynionej z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie jej podstawami, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślić również należy, że istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. W konsekwencji strona wnosząca skargę kasacyjną, ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Powyższe uwagi ogólne były konieczne z uwagi na zakres sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jak również sposób ich uzasadnienia, co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia. Ponadto, biorąc pod uwagę, że Skarżący w sformułowaniu zarzutu w pkt 6 skargi kasacyjnej, użył zwrotu "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, co zostało przedstawione powyżej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że granice przedmiotowej sprawy, wytyczone zostały zarzutem Skarżącego na prowadzenie egzekucji administracyjnej, określonym w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy), tj. brak wymagalności obowiązku. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w ich przedmiocie. Można je składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może zatem toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich wniesienie. Podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpoznania tego środka prawnego (por. wyroki NSA z 8 września 2016r., sygn. akt II FSK 2296/14; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 954/16 z 17 czerwca 2020r., sygn. akt II FSK 728/20). W postępowaniu egzekucyjnym nie ma przy tym możliwości negowania obowiązku wynikającego z decyzji podlegającej wykonaniu. Ewentualna wadliwość takiej decyzji może być podnoszona w innym, odrębnym postępowaniu. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny orzekałby o meritum sprawy, a to należy do organu wydającego rozstrzygnięcie będące podstawą egzekucji administracyjnej, nawet wówczas, gdy organem egzekucyjnym jest organ, który wydał decyzję. Nie można bowiem łączyć postępowania egzekucyjnego z trybami postępowania podatkowego. Powyższe wynika wprost z treści art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyroki NSA z 17 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2394/16 oraz z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 1908/18). W przeciwnym wypadku postępowanie wywołane zarzutami, stanowiłoby kolejną instancję w merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Z tych też powodów zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie mogły zostać uwzględnione, gdyż odnoszą się one do postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji podlegającej wykonaniu, nie zaś do postępowania egzekucyjnego. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podał w czym upatruje naruszenia art. 18 w zw. z art. 33 w zw. z art. 59 ust. 10 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 7, 8, 77 k.p.a., art. 11, art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego merytorycznie odnieść się do tych zarzutów. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że art. 59 nie zawiera ustępów, lecz składa się z paragrafów oraz punktów. Być może Skarżący miał na myśli § 1 pkt 10 tego przepisu z którego wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Nie podał już jednak, jaki inny przewidziany w ustawie przypadek powinien spowodować umorzenie postępowania egzekucyjnego. Odnośnie zaś powołanego art. 11 p.u.s.a., Skarżący miał zapewne na myśli art. 11 p.p.s.a. (który powołał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), lecz przepis ten, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, mógłby ewentualnie znaleźć zastosowanie w przypadku kwestionowania przed sądem administracyjnym decyzji wymiarowej. W sposób niezwykle lakoniczny uzasadniony został zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Powołano w tym zakresie jedynie treść przepisu oraz wyrok NSA z błędnie podaną sygnaturą, w jaki sposób przepis ten należy rozumieć. Nie zostało już jednak wykazane, dlaczego Skarżący uważa, że Sąd pierwszej instancji miał w niniejszej sprawie naruszyć normę prawną z niego wynikającą. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast domyślać się intencji wnoszącego skargę kasacyjną. Z tego też powodu zarzut ten nie mógł zostać rozpoznany. Jedyny zarzut do którego Naczelny Sąd Administracyjny może się merytorycznie odnieść, dotyczy naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., choć i w tym przypadku uzasadnienie tego zarzutu dalekie jest od standardów argumentacji prawniczej. Zdaniem Skarżącego, skoro postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przed rozstrzygnięciem skargi przez Sąd pierwszej instancji, powinien on umorzyć postępowanie sądowe. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Jak wynika z powyższego przepisu, sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Zwrot normatywny "stało się bezprzedmiotowe" użyty w tym przepisie oznacza, że chodzi o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowego po wniesieniu skargi. Innymi słowy postępowanie przed sądem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego trakcie wystąpiły zdarzenia, w następstwie których przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. Chodzi w tym przypadku o przeszkodę mającą charakter trwały, uniemożliwiającą prowadzenie dalszego postępowania w sprawie. Taka sytuacja zaistnieje zwłaszcza wówczas, gdy przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia, a więc zaskarżony akt zostanie pozbawiony bytu prawnego. Koniecznym zatem dla uznania podniesionego zarzutu za skuteczny, koniecznym byłoby stwierdzenie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje wygaśnięcie postanowienia w przedmiocie rozpoznania zarzutów zobowiązanego. Skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, przewidziany został w art. 60 § 1 u.p.e.a. Wskazano w nim, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Z przepisu tego nie wynika, aby umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadziło do wygaśnięcia postanowień w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Co najwyżej można twierdzić, że umorzenie takiego postępowania, bezprzedmiotowym czyni rozpoznanie zarzutów (por. wyroki NSA z 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1607/12 oraz z 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3262/16). Nie zmienia to jednak faktu, że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie rozstrzygające o zarzutach Skarżącego nie wygasło. Nie może zatem twierdzić, że brak jest przedmiotu zaskarżenia, a tym samym, że nie istnieje sprawa sądowoadministracyjna, co czyni postępowanie sądowe bezprzedmiotowym. Nadmienić przy tym należy, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy postanowienia w przedmiocie zarzutów, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Nie można pozbawiać strony możliwości poddania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do zobowiązanego mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem (podobnie na tle sprawy związanej z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, wypowiedział się NSA w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11). Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej, podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Odnosząc się zaś do wniosku pełnomocnika z urzędu Skarżącego o przyznanie kosztów zastępstwa, należy wskazać, że o ewentualnym wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem, działającego z urzędu orzeknie WSA w Gorzowie Wielkopolskim na wniosek pełnomocnika. Przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia.