II FSK 2101/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. i S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1963/14 w sprawie ze skargi M .P. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. i S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1963/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 23 października 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 2005 roku zostało określone zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku wobec M. i S. P. w kwocie 538.788,70 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że 14 kwietnia 2003 roku podatnicy zakupili na prawach wspólności ustawowej położone w miejscowości M. dwie działki o powierzchni 5 ha oraz 10,13 ha za kwotę 7.500.000 zł, która miała być płatna w ratach wymagalnych w terminach następujących po dacie zawarcia umowy. Ponieśli przy tym koszty związane z nabyciem w wysokości 176.690 zł. Aktem notarialnym z dnia 10 czerwca 2003 roku M. P. wyraziła zgodę na wniesienie przez małżonka opisanych wyżej nieruchomości o wartości 9.000.000 zł tytułem aportu do spółki I. [...]Sp. z o.o. w W.. W dniu 18 czerwca 2006 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki I. [...]Sp. z o.o. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 4.000 zł do kwoty 10.504.000 zł poprzez utworzenie nowych 210.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. S. P. objął 105.038 udziałów o wartości łącznej 5.252.000 zł, z czego 40 udziałów zostało pokryte wkładem pieniężnym, a pozostałe aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w M.. Jednocześnie kolejną uchwałą z tej samej daty Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że z uwagi na różnicę pomiędzy wartością rynkową wkładu niepieniężnego (9.000.000 zł) wniesionego dla pokrycia 105.000 udziałów o łącznej wartości 5.250.000 zł, różnica ta w wysokości 3.750.000 zł zostanie przez spółkę wypłacona bezpośrednio byłym właścicielom nieruchomości, jako ostatnia część ceny nabycia. Określając skutki podatkowe ustalonego stanu faktycznego, organ uznał, że obejmując 105.000 udziałów w spółce w zamian za aport niepieniężny S. P. osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów tj., w kwocie 5.250.000 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.477.813,28 zł, liczone jako 58,33% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości (stosunek wartości nominalnej objętych udziałów 5.250.000 zł do wartości rynkowej nieruchomości 9.000.000 zł), a w konsekwencji osiągnął dochód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 772.186,72 zł. -art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Ponadto S. P. osiągnął przychód z "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w kwocie 3.750.000 zł tj. różnicy pomiędzy wartością nieruchomości a wartością nominalną objętych udziałów, poniósł koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 3.198.876,72zł, liczone jako 41,67% wydatków poniesionych na zakup nieruchomości, a w konsekwencji, osiągnął dochód opodatkowany na zasadach ogólnych w kwocie 551.123,28 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 23 maja 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, dokonał jednak odmiennej kwalifikacji uzyskanego i niezadeklarowanego przychodu osiągniętego przez podatnika. Uznał bowiem, że osiągnął on przychód z jednego tylko źródła tj. z kapitałów pieniężnych oraz, że koszty uzyskania z tytułu osiągnięcia tego przychodu powinny być liczone jako całość, a nie proporcjonalnie. Tożsame wyniki wyliczeń matematycznych, mimo zmiany podstawy rozstrzygnięcia pozwoliły jednak na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1326/06 uchylił powyższą decyzję. Sąd nakazał, aby oceniając ponownie sposób kwalifikacji przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2003 roku i prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie organu pierwszej Instancji, organ odwoławczy odniósł się do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Ponownie wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 17 listopada 2008 roku została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 141/09, bowiem organ II instancji nie zastosował się do wytycznych, zawartymi w wiążącym go wyroku sądu administracyjnego. Wydając ponownie rozstrzygnięcie organ I instancji decyzją z 2 marca 2010 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. w kwocie 538.789 zł. Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 3.750.000 zł, gdyż kwota ta została zapłacona przez I. [...]Sp. z o.o. byłym właścicielom nieruchomości. Wydatek ten nie został zatem poniesiony przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzją z 25 maja 2010 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wyrokiem z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd wskazał, że stan faktyczny sprawy odpowiada instytucji przekazu, uregulowanego w art. 921¹ k.c. Konstrukcja przekazu oparta jest na założeniu, że świadczenie spełnione faktycznie przez przekazanego do rąk odbiorcy przekazu zostaje zaliczone na dwa stosunki prawne tj. stosunek: przekazujący – przekazany oraz stosunek: przekazujący – odbiorca przekazu. W ocenie sądu skarżący poniósł wydatek na nabycie przedmiotowej nieruchomości w wysokości 7.500.000 zł, gdyż o taką kwotę zwiększył się majątek sprzedających kosztem majątku skarżącego. Oznacza to, że wydatek na nabycie nieruchomości został w całości pokryty z zasobów majątkowych skarżącego. Nie można przy tym twierdzić, że wydatek ten został poniesiony przez spółkę, gdyż przekazała ona jedynie środki skarżącego. Dodatkowo oprócz ceny nabycia w wysokości 7.500.000 zł, skarżący poniósł koszty zawarcia umowy sprzedaży w wysokości 176.690 zł, które to koszty nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Wobec powyższego łączny koszt nabycia przedmiotowych nieruchomości wyniósł 7.676.690 zł, i stanowi on faktycznie poniesione wydatki na nabycie nieruchomości, które następnie zostały wniesione jako wkład do spółki w zamian za udziały i wydatki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 stycznia 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe S. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 318.339 zł. Zdaniem organu I instancji, skarżący osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe wysokości 5.250.000 zł z tytułu objęcia 105.000 udziałów o wartości 50 zł każdy w I. [...]Sp. z o.o. Ponadto skarżący osiągnęli przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w wysokości 3.750.000 zł w wyniku zbycia nieruchomości, jakim było wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 31 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1928/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji. Sąd wskazał, że organy podatkowe niezasadnie uznały, że w sprawie doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości, jakim było wniesienie nieruchomości aportem do spółki kapitałowej, a przychód z takiego zbycia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną (art. 10 ust. 2 pkt 2). Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/10, doszło do ustalenia, że zastosowanie w sprawie ma instytucja przekazu. Przekazanie przez spółkę kwoty 3.750.000 zł sprzedającym było jednocześnie zwolnieniem spółki z długu wobec podatników oraz zwolnieniem skarżących z długu wobec sprzedających nieruchomość. O odpłatnym zbyciu nieruchomości można mówić jedynie w odniesieniu do relacji skarżących ze sprzedającymi nieruchomość. Nie można przyjąć, jak tego chcą organy podatkowe w niniejszej sprawie, że do odpłatnego zbycia nieruchomości doszło pomiędzy skarżącymi a spółką, do której wnieśli oni tę nieruchomość aportem. Nie można w związku z tym uznać, że kwota 3.750.000 zł (nadwyżka wartości wniesionej nieruchomości nad wartością udziałów pokrytych tym aportem) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w przepisach prawa i jest konstrukcją błędną. W niniejszej sprawie, nadwyżka wartości nieruchomości nad wartością objętych przez wspólnika udziałów została udostępniona wspólnikowi – przekazana w formie przekazu na rzecz wierzycieli wspólnika w celu zwolnienia go z długu. Niewątpliwie stanowiła przysporzenie majątkowe na rzecz wspólnika, spełniające definicje przychodów, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie były to jednak przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, które mogłyby zostać opodatkowane na zasadach wynikających z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż, w sprawie doszło do wniesienia nieruchomości jako aportu, a nie jej odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisów prawa handlowego i prawa podatkowego. WSA podkreślił, że z wiążącego wyroku w sprawie wyroku z 8 grudnia 2010 r sygn. akt I SA/Kr 1168/10 wynika, że kwota 3.750.000 złotych została podatnikom udostępniona, a podatnicy z tej kwoty ponieśli wydatek na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Skoro więc kwota ta stanowiła zasób majątkowy skarżących i stanowiła w konsekwencji ich koszt podatkowy, to z wyroku tego wynika, że kwota ta stanowiła uprzednio przysporzenie dokonane przez spółkę na rzecz skarżących. Zasadne zatem jest uznanie, że stanowiła przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Taką kwalifikację tego przychodu zawierała pierwotnie wydana w tej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 25 lipca 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 538.789,00 zł. Zdaniem organu I instancji podatnik uzyskał przychód z dwóch źródeł przychodów to jest z kapitałów pieniężnych w kwocie 5.250.000 zł (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nabycie 105.000 udziałów o wartości 50 zł każdy) oraz z innych źródeł w kwocie 3.750.000 zł (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., kwota wypłacona przez I. [...]Sp. z o.o. na rzecz byłych właścicieli nieruchomości). Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów organ I instancji przyjął strukturę procentową w jakiej pozostaje kwota przychodów z poszczególnego źródła do wartości przedmiotowej nieruchomości wniesionej aportem do I. [...]Sp. z o.o. Stosunek wartości objętych udziałów w kwocie 5.250.000 zł pokrytych aportem do wartości rynkowej nieruchomości w kwocie 9.000.000 zł wynosi 58,33%. Zatem koszt uzyskania przychodu wynosi 4.477.813,28zł według obliczenia 7.676.690 zł x 58,33 %. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 23 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał w pierwszej kolejności, że w opisywanym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym organ uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podzielił w całości kwalifikację prawną uzyskanego przez podatnika w 2003 roku przychodu przyjętą przez organ I instancji. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że podatnicy ponieśli na zakup przedmiotowej nieruchomości wydatki w łącznej kwocie 7.676.690zł. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za organem I instancji, iż zasadny jest proporcjonalny podział ww. kwoty na obydwa źródła przychodu. Jednakże nie mogąc wydać decyzji reformatoryjnej na niekorzyść strony odwołującej się, nie określił zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż organ I instancji, tylko działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżonym obecnie wyrokiem z 24 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. i S.P.. W pierwszej kolejności WSA podkreślił, iż oczywiście bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O. p. poprzez niewydanie decyzji umarzającej postępowanie pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że postanowieniem wydanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w K. z dnia 27 sierpnia 2007r. nr [...] wszczęto śledztwo w sprawie podania w kwietniu 2004r. w Krakowie nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2003r. przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 523.985 zł tj. o przestępstwo z skarbowe z art. 56 § 1 kks. Skarżący 20 listopada 2007r., a więc w dniu kiedy przedstawiono mu zarzut popełnienia przestępstwa z art.56 § 1 kks oraz w związku z tym przesłuchano w charakterze podejrzanego dowiedział się o wszczęciu śledztwa. Postanowienie o wszczęciu śledztwa z 27 sierpnia 2007r. dotyczy podania w kwietniu 2004r. w K. nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2003r. nie wskazując w zakresie opisu czynu rodzaju ani też ilości źródeł przychodów. Oznacza to zdaniem sądu, że postępowanie obejmuje całość nieujawnionych w deklaracji PIT-36 dochodów bez względu na rodzaj źródła z którego one pochodzą. Niezależnie od powyższego sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż w sprawie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżących nastąpiło także z uwagi na zaktualizowanie się przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Mając na uwadze czasokres trwania postępowania sądowoadministracyjnego w pięciu zawisłych przed tut. sądem sprawach oraz datę doręczenia organowi odpisów prawomocnych orzeczeń w nich zapadłych termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mijał wobec skarżących w dniu 20 grudnia 2014r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Za bezzasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Odwołał się do treści prawomocnego wyroku z 22 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1928/12, w którym sąd przyjął, iż nadwyżka wartości nieruchomości nad wartością objętych przez wspólnika udziałów została udostępniona wspólnikowi – przekazana w formie przekazu na rzecz wierzycieli wspólnika w celu zwolnienia go z długu. Nie były to jednak przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, które mogłyby zostać opodatkowane na zasadach wynikających z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz przychód z tzw. "innych źródeł", o której mowa w art.20 ust.1 u.p.d.o.f. W ocenie WSA orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy I i II instancji zasadnie przyjęły, iż podatnicy uzyskali przychód w sumie z dwóch źródeł przychodów to jest z kapitałów pieniężnych w kwocie 5.250.000 zł (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nabycie 105.000 udziałów o wartości 50 zł każdy) oraz z innych źródeł w kwocie 3.750.000 zł (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., kwota wypłacona przez I. [...]Sp. z o.o. na rzecz byłych właścicieli nieruchomości). Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli podatnicy. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.),- dalej "p.p.s.a" zarzucili: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przypisaniu Skarżącym przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f w oparciu o to samo zdarzenie, na podstawie którego określono Skarżącym przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 2 naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II-ej instancji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f polegającym na przyjęciu, iż jedno zdarzenie może kreować dla podatnika przychód z kilku źródeł uzyskania przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pomimo, że mają one charakter rozłączny; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności do zarzutu, iż Dyrektor IS w sposób nieprawidłowy uznał, że objęcie przez skarżącego udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny można uznać za więcej niż jedno zdarzenie i w związku z tym określić jego konsekwencje na podstawie różnych przepisów prawnych; c) art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, że w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 22 listopada 2013 r. Sąd przesądził, iż różnica wartości rynkowej nieruchomości od wartości wydanych udziałów w zamian za aport stanowi dla Skarżących przychód z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f; d) art. 1 § 2 ustawy prawo ustrojów sądów powszechnych w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że objęcie przez Skarżącego udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny oraz podjęcie uchwały o wypłacie kwoty 3.750.000 PLN stanowią dwa zdarzenia, choć była to jedna" transakcja stanowiąca gospodarczą całość; e) art. 145 § 1 pkt l lit. c p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II-ej instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. (i) art. 120 w zw. z art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo, że w ocenie organu odwoławczego została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, w związku z czym, organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania; (ii) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prezentowanie w toku postępowania przez Dyrektora IS sprzecznych ze sobą ocen prawnych odnośnie tego samego (niezmiennego w toku całego postępowania) stanu faktycznego sprawy; f) art. 24 p.p.s.a. w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przy udziale protokolanta, który uczestniczył w wydaniu poprzedniego wyroku w niniejszej sprawie i w związku z tym podlegał wyłączeniu z mocy prawa od udziału w rozprawie. W konkluzji wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie były usprawiedliwione. Sedno sporu, poddanego rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej fazie postępowania sądowego, dotyczy oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy I i II instancji zasadnie przyjęły, iż podatnicy uzyskali w 2003 roku przychód z dwóch źródeł przychodów to jest z kapitałów pieniężnych w kwocie 5.250.000 zł (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nabycie 105.000 udziałów o wartości 50 zł każdy) oraz z innych źródeł w wysokości 3.750.000 zł (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., kwota wypłacona przez I. [...]Sp. z o.o. na rzecz byłych właścicieli nieruchomości. Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W takich przypadkach, co do zasady w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących naruszeń proceduralnych, ponieważ od efektu końcowego dokonanej w tym zakresie oceny zależy przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego. W tej konkretnej sprawie należy jednak w pierwszej kolejności uwypuklić okoliczność, która determinuje ocenę kontrolowanego rozstrzygnięcia związaną z wcześniejszymi prawomocnymi wyrokami sądu pierwszej instancji. Wobec powyższego należy przypomnieć, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji działały w warunkach związania wyrokiem WSA w Krakowie z 22 listopada 2013 r Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W rozstrzyganej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że zapadło w niej prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1928/12, którym sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie. Sąd w tym orzeczeniu stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że obejmując 105.000 udziałów w spółce w zamian za aport niepieniężny w postaci nieruchomości S. P. osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów tj., w kwocie 5.250.000 zł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zaś dokonana przez spółkę wypłata kwoty 3.750.000 zł na rzecz sprzedających nieruchomość była jedynie formą zwrotu nadwyżki wartości aportu nad objętymi udziałami i w istocie stanowiła należność przysługującą skarżącym. Nie mogła zatem jak błędnie przyjęły organy podatkowe stanowić przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lecz przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Takie też wytyczne zostały sformułowane przez sąd w zaleceniach dla organów podatkowych rozpoznających ponownie sprawę. Jak wskazuje się w doktrynie, przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 12 października 2006 r., GSK 147/06; 8 lipca 2015 r. I FSK 670/14 – dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Adminostracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W świetle powyższego należy uznać, że ocena prawna wynikająca z wyroku WSA w Krakowie z 22 listopada 2013 r., zgodnie z którą postawiona do dyspozycji skarżących kwota 3.750.000 zł stanowiąca nadwyżkę wartości nieruchomości nad objętymi w zamian za aport udziałami, stanowiła przychód z tzw. "innych źródeł" była przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla sądu pierwszej instancji przy kolejnym rozpoznawaniu skargi w tej samej sprawie. Ani organy podatkowe, ani sąd nie mogły tej kwestii rozstrzygnąć odmiennie, niż wynikało to z niezaskarżonego, prawomocnego wyroku WSA w Krakowie. Należy również zwrócić uwagę na treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por.wyrok NSA z: 19.05.1999 r., IV SA 2543/98; z 090.6.2006 r., I OSK 1268/05, akceptowane przez J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 2012, s. 435; B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2011 r., s. 477-477). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., GSK 1939/12, wyrok NSA z 5 lipca 2015 r., I FSK 2081/14 - CBOSA). W świetle przywołanego art. 170 p.p.s.a. należy zatem uznać, że również Naczelny Sąd Administracyjny jest związany prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z 22 listopada 2013 r., a tym samym nie może w sprawie, w której zapadł ten prawomocny wyrok, zignorować jego treści. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany prawomocnym wyrokiem sądu pierwszej instancji, w którym stwierdzono, że w 2003 roku podatnicy uzyskali przychód z dwóch źródeł przychodów to jest z kapitałów pieniężnych art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w kwocie 5.250.000 zł z tytułu nabycie 105.000 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz z innych źródeł art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f w wysokości 3.750.000 zł a więc kwoty wypłaconej przez I. [...]Sp. z o.o. na rzecz byłych właścicieli nieruchomości, należy uznać, że wszelkie zarzuty zmierzające do podważenia tego stwierdzenia są nieuzasadnione. Zarzuty te są również spóźnione, gdyż mogły być ewentualnie formułowane w stosunku do zapadłego wcześniej wyroku sądu pierwszej instancji w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1928/12. Wobec prawomocności powyższego rozstrzygnięcia, zarzuty zmierzające w istocie do obalenia ocen prawnych w nim wyrażonych oraz do podważenia zawartego w nim rozstrzygnięcia, należy uznać za chybione. Na marginesie jedynie odnosząc się do argumentacji prezentowanej na poparcie sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skarżących w sprawie nie mieliśmy do czynienia z jednym zdarzeniem, które zostało zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodu. W stanie fatycznym sprawy jednego dnia miały miejsce dwie czynności jedną z nich było wniesienie przez podatnika nieruchomości aportem do spółki z ograniczona odpowiedzialnością I. [...]Sp. z o.o. Drugim, oddzielnym zdarzeniem było zaś przekazanie przez spółkę nadwyżki wartości nieruchomości w formie przelewu byłym właścicielom nieruchomości, tytułem ostatniej raty pokrycia ceny nabycia nieruchomości, w celu zwolnienia skarżących z długu. Każda z tych czynności jak słusznie przyjęły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji generowała innego rodzaju przychód po stronie podatników. Zatem przychody uzyskane przez podatników pochodziły z odmiennych form ich aktywności i mimo bezsprzecznie występujących w rozstrzyganej sprawie trudności po stronie organów podatkowych w dokonaniu ich prawidłowej kwalifikacji do określonych w katalogu z art. 10 u.p.d.o.f. źródeł przychodów ich kwalifikacja przyjęta w zaskarżonym wyroku nie budzi zastrzeżeń. Jeżeli chodzi o naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Za pomocą zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Dodatkowo wytyk nieodniesienia się w kontrolowanym wyroku do zarzutu podatników, że objęcia przez skarżącego udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny nie można uznać za więcej niż jedno zdarzenie i w związku z tym określić jego konsekwencji na podstawie różnych przepisów prawnych stoi w oczywistej sprzeczności do treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sposób obszerny z odwołaniem się do treści art. 170 p.p.s.a. oraz 153 p.p.s.a. wyjaśnił, że kwalifikacja przychodów podatników uzyskanych w 2003 roku jest konsekwencją wiążącego organ oraz sąd prawomocnego wyroku z 22 listopada 29013 roku sygn. akt I SA/Kr 1928/12. Zatem nie oparte na prawdzie jest zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie dotyczące tego typu uchybień sądu pierwszej instancji. To, że stanowisko zajęte przez sąd było odmienne od oczekiwanego przez podatników i prezentowanego w skardze do sądu pierwszej instancji, a obecnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, której strona upatruje w obowiązku uchylenia decyzji organu I instancji w związku z uznaniem przez organ odwoławczy, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, abstrahując od wadliwości poglądów Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 120 w zw. z art. 127 O.p. Podkreślenia wymaga, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak: wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt II SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Z przepisów art. 120 w zw. z art. 127 O.p. wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie wynika bezwzględny obowiązek uchylenia decyzji organu I instancji w razie dostrzeżenia błędów popełnionych przez ten organ. Organ odwoławczy jest bowiem ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uprawniony do samodzielniej ich korekty. Jednak w rozstrzyganej sprawie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p nie znalazł zastosowania. Zaskarżona decyzja została bowiem utrzymana w mocy na podstawie art. 233 1 pkt 1 O.p. z uwagi na wyrażony w art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius. zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 §1 O.p. oraz art. 124 § 1 O.p. wskazać należy, że NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd , zgodnie z którym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany. Jednak w rozstrzyganej sprawie, na tle jej niezmiennego stanu faktycznego, mieliśmy do czynienia z jego kilkukrotną wadliwą kwalifikacją przez organy podatkowe w zakresie ustalenia właściwych źródeł przychodów uzyskanych przez podatników w 2003 roku. Poszczególne wydawane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia administracyjne oparte były więc na odmiennych przepisach materialnoprawnych, a ich wadliwość została wyeliminowana w wyniku orzeczeń sądowych. Oczywiście praktyka taka jest niepożądana z punktu widzenia sprawności postępowania podatkowego i pewności sytuacji podatkowoprawnej skarżących. Jednak w interesie podatników leżało korygowania błędnych rozstrzygnięć. Wypada też zauważyć, że przyjęty na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podział przychodów na poszczególne źródła służy temu, aby różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Z tego typu sytuacją mieliśmy do czynienia w sprawie. Całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. art. 24 p.p.s.a. w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przy udziale protokolanta, który uczestniczył w wydaniu poprzedniego wyroku. Zgodnie z art.18 §1 p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Na mocy art. 24 § 1 p.p.s.a. powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do wyłączenia protokolanta, referendarza sądowego oraz prokuratora. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że przepis art. 18 ust. 1 pkt 6 p.p.s.a. nie dotyczy sytuacji, w których ten sam sędzia orzeka ponownie w sprawie, w której uprzednio zapadł wyrok w pierwszej instancji uchylający decyzję i została wniesiona do sądu skarga na nową decyzję, wydaną po wyroku sądu administracyjnego. W takiej sytuacji wyrok uchylający decyzję administracyjną nie jest "zaskarżonym orzeczeniem" w rozumieniu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. II OSK 1533/07 oraz z dnia 20 maja 2010 r., sygn. II OSK 904/09). Kompletnym nieporozumieniem jest więc formułowanie zarzutu naruszenia powołanych przepisów w związku z wydaniem zaskarżonego wyroku przy udziale protokolanta, przy którego udziale został także wydany poprzedni wyrok sądu pierwszej instancji w tej sprawie. W związku z tym, że wszystkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zmierzające de facto do podważenia treści prawomocnego wyroku sądu pierwszej instancji są nieuzasadnione oraz wykazaniem niezasadności pozostałych sformułowanych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art 204 pkt 2 i 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem stawki wynagrodzenia dla radcy prawnego określonej w § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).