II FSK 210/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant: Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1573/08 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1573/08, wydanym na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 16 października 2007 r. (data wpływu do organu 26 października) B. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny prowadzonej działalności B. wskazał, że jego zdaniem pojęcie "zadłużenia" użyte we wskazanych przepisach należy rozumieć jako zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Ponieważ, pojęcie "wartości zadłużenia", nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową, mającą pierwszeństwo przed innymi sposobami wykładni. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. Organ zwrócił uwagę, że w przepisach mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu. Przy zastosowaniu powołanych norm ważne jest zatem, że wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak z innych zobowiązań. Interpretację doręczono B. 1 lutego 2008 r., co wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację B. zarzucił naruszenie: – art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "wartość zadłużenia" odnosi się do każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, a nie tylko do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b cyt. ustawy; – art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieustosunkowanie się do części argumentacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji. Wniósł o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił. Podejmując rozstrzygnięcie oparł się jednak na powodach innych niż wskazane przez Skarżący B. Wskazał, że ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona musiała być ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie «niewydanie postanowienia» użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Skład orzekający WSA pogląd ten podzielił. Z akt sprawy wynikało, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do organu 26 października 2007 r. (prezentata na wniosku). W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 28 stycznia 2008 r. (termin ten został przesunięty z uwagi na fakt, iż 26 stycznia 2008 r. była sobota). Natomiast interpretację doręczono stronie 1 lutego 2008 r. (piątek), o czym świadczą pieczątki na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulegało wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W aktualnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie był organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W., będący organem upoważnionym przez Ministra Finansów do wydania interpretacji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14o § 1 i 14d ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte wart. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d Ordynacji podatkowej oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14 d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. W uzasadnieniu skargi organ wskazał, że nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w ww. wyroku, zgodnie z którym pojęcie "niewydania" użyte w art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 WSA w Warszawie, na której oparł swoją wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu brak było odniesienia do treści art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14 o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Art. 14d nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". Dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14d, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1–3, tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wystąpienie ww. sytuacji powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany, jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d". Brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej był zapewne przyczyną pominięcia tej kwestii w treści Uchwały. Jednakże zaznaczyć należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna drogą wykładni systemowej i celowościowej w sposób jednolity uznaje, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. w sprawach wydawania interpretacji znajduje odpowiednie zastosowanie dział IV Ordynacji podatkowej. Pogląd taki nie był też kwestionowany w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. Dokonując analizy pojęcia "wydanie interpretacji" nie można pominąć odesłania do treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Odesłanie to zostało bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14h Ordynacji podatkowej, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14d Ordynacji nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych. Tym samym odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazuje na charakter art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. Należy zauważyć, że istnienie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej umożliwia normalne rozplanowanie działań procesowych, chroniąc jednocześnie terminowość postępowania w razie zaistnienia zdarzeń wyjątkowych. Nie można bowiem twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14c Ordynacji podatkowej i właśnie dlatego czas z nim związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. Jednakże respektując stanowisko co do gwarancyjnej funkcji interpretacji prawa podatkowego, ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego własnej nieobecności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w zdaniu odrębnym do uchwały NSA. W ocenie Ministra Finansów wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w tej uchwale do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności podnieść należy, że analizie nie poddana została cała treść art. 14d ustawy Ordynacji podatkowej, tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutki wynikające z przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności – to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 26 października 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 28 stycznia 2008 r. W dniu 25 stycznia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 1 lutego 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydajnie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.