II FSK 2099/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 715/14 w sprawie ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 14 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 2099/15 Uzasadnienie Wyrokiem z 23.04.2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 14.10.2014 roku w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 18.07.2014 roku. Jednocześnie Sąd uchylił też postanowienie organu l instancji w tej sprawie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku E. S. o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wszczęte zostało wnioskiem z 29.05.2014 roku złożonym przez P. S. działającego z upoważnienia E.S. Do wniosku nie zostało dołączone pełnomocnictwo do działania w imieniu wnioskodawczyni. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 18 lipca 2014 r. na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił E.S. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego. Wydane postanowienie organ przesłał na adres P. S. Na to postanowienie, pismem z 30 lipca 2014 r., podpisanym przez E. S., S. S. i P. S. złożono zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie organu l instancji. Wskazał, że wniesienie zażalenia na postanowienie opiera się na założeniu, że postanowienie na które wniesiono zażalenie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu i wywołuje skutki prawne. Tymczasem postępowanie o przywrócenie terminu jest postępowaniem odrębnym w stosunku do toczących się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Kielcach postępowań odwoławczych dotyczących wymiaru podatku od spadków i darowizn oraz ustalenia kosztów postępowania. Biorąc pod uwagę treść pełnomocnictwa z 27 maja 2014 r. złożonego w tamtych sprawach stwierdził, że ustanowiony przez E. S. pełnomocnik – P. S. nie posiadał umocowania do 1 reprezentowania podatniczki w postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego SD-3. Mając na uwadze to uchybienie organ pierwszej instancji zobligowany był do wezwania P. S. do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania podatniczki pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji zaniechał powyższych działań. W konsekwencji postanowienie z dnia 18 lipca 2014 r. skierowane do P. S. jako pełnomocnika E. S., nie weszło do obrotu prawnego. W tej sytuacji brak było podstaw do jego weryfikacji w trybie odwoławczym. Na skutek skargi wniesionej przez podatników Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska podniósł, ze organy podatkowe dopuściły się naruszenia w sprawie podstawowych zasad postępowania, w szczególności zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania. W sposób nieuprawniony Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach przyjął, że akt organu l instancji nie wszedł do obrotu prawnego, mimo, że został doręczony pełnomocnikowi strony. Zasadnie za stronę postępowania uznano E. S., reprezentowaną przez syna P. S. Tym samym, nie było żadnych podstaw faktycznych i prawnych aby stwierdzić, że E. S. jako strona postępowania przed organem l instancji nie może skutecznie złożyć na ten akt zażalenia. Zdaniem Sądu zażalenie E. S. powinno zostać przez organ odwoławczy rozpoznane merytorycznie i w swym rozstrzygnięciu organ odwoławczy mógł zakwestionować legitymację procesową pełnomocnika strony P. S. w postępowaniu przed organem l instancji. Na rozprawie 23 kwietnia 2015 r. pełnomocnik E. S. oświadczył, że oczekuje iż postanowienie zostanie prawidłowo doręczone podatniczce, ponieważ w aktualnym stanie nie może go zaskarżyć. Postanowienie organu l instancji nie zostało bowiem doręczone podatniczce na jej adres. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 2 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) poprzez niezasadne zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji podstawy faktycznych i prawnych zaskarżonej decyzji, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2, art. 137 § 3, art. 211, art. 212 oraz art. 219 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18.07.2014r., zostało prawidłowo doręczone P. S. jako pełnomocnikowi skarżącej E. S., oraz weszło do obrotu prawnego; art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 127 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania; art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegające na niepełnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwłaszcza w zakresie naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania oraz braku dostatecznego wyjaśnienia wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd uznał bowiem, że postanowienie organu l instancji z 18.07.2014r. zostało wprowadzone do obrotu prawnego, gdyż zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej, a jednocześnie na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił to postanowienie wskazując na konieczność wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji kwestii strony podmiotowej postępowania, w tym prawidłowość reprezentacji; art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć i w konsekwencji niewłaściwe uchylenie postanowień organów obu instancji; 7. art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 14.10.2014r, podczas gdy w sprawie zachodziły podstawy do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 kwietnia 2015r.i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. W szczególności zgodzić się należy ze stanowiskiem, że uzasadnienie Sądu l instancji nie zostało sporządzone w sposób poprawny i zgodny z wymogami art. 141§ 4 p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por.m.in. wyrok NSA z 19 marca 2012 r., II GSK 85/11). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie wskazał precyzyjnie jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego orzekania. Przywołane na wstępie ustalenia organów podatkowych sprowadzają się w istocie do opisania poszczególnych czynności bez ich prawidłowej weryfikacji. W rezultacie słusznie strona skarżąca podniosła niespójność i wewnętrzną sprzeczność tego uzasadnienia. Jest poza sporem, że wniosek z 29.05.2014 roku wszczynający postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych został podpisany przez P. S. z adnotacją, że działa z upoważnienia E. S. oraz S. S. Upoważnienie do działania w imieniu wnioskodawczyni nie zostało dołączone do pisma. Pierwszą zatem kwestią wymagającą wyjaśnienia było ustalenie, czy E. S. podpisała wniosek własnoręcznie i czy słusznie organ l instancji uznał ją za stronę postępowania. Jeśli bowiem wniosek sporządził P. S., który podpisał go w imieniu matki oraz S. S., wobec którego postępowanie zostało umorzone kwestia legitymacji procesowej skarżącej pozostaje otwarta. Całkowicie błędne było w zaistniałej sytuacji doręczenie rozstrzygnięcia urzędu skarbowego P. S. i wywodzenie z dokonania tej czynności jakichkolwiek skutków prawnych. Wobec tego, że do sprawy nie zostało dołączone pełnomocnictwo do działania dla P. S. przed organem l instancji wystawione przez E. S. nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu l instancji, iż brak było podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że postanowienie organu l 4 instancji nie weszło do obrotu prawnego. Doręczenie postanowienia osobie nieuprawnionej nie może wywoływać skutków prawnych. Dlatego zasadnie organ II instancji uznał, że rozstrzygnięcie organu l instancji nie zostało doręczone stronie postępowania i stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wobec wadliwości doręczenia istnieje niepewność co do terminu złożenia środka odwoławczego. Skoro termin ten nie zaczął biec to merytoryczne rozpoznanie zażalenia, jak chciał tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach byłoby przedwczesne. Wskazuje to na zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2, art. 137 § 3, art. 211, art. 212 oraz art. 219 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18.07.2014r., zostało prawidłowo doręczone P. S. jako pełnomocnikowi skarżącej E. S. oraz weszło do obrotu prawnego. Nie można także zgodzić się z Sądem l instancji, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie było prowadzone z naruszeniem podstawowych zasad w szczególności zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p), zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123§1 O.p) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p). O ile ewentualnie zarzuty takie można było odnieść do działania organu l instancji, o tyle organ odwoławczy działał w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami dbając o zabezpieczenie interesu strony skarżącej. Stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia jest rozstrzygnięciem formalnym, które w prawidłowym toku kontroli instancyjnej poprzedza merytoryczną ocenę środka odwoławczego. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach przy wstępnym badaniu sprawy stwierdził uchybienia wykluczające możliwość pełnego rozpoznania zażalenia był w pełni uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia wniesionego przez skarżącą. Takie postanowienie, wbrew stanowisku WSA, nie ma negatywnego wpływu na interes strony postępowania, gdyż skoro kwestionowane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego nie zostało skarżącej skutecznie doręczone, to należy przyjąć, że rozstrzygniecie to nie weszło do obrotu prawnego. W takiej sytuacji osoba uprawniona może domagać się doręczenia jej postanowienia organu l instancji i dopiero po skutecznym dokonaniu tej czynności zacznie biec termin do wniesienia środka odwoławczego. Taki zresztą wniosek 5 złożył na rozprawie w dniu 23.04.2015 roku pełnomocnik skarżącej w postępowaniu odwoławczym P. S. Wadliwie zatem Sąd l instancji uznał, że niedopuszczalne było dokonywanie przez organ odwoławczy pozaprocesowej oceny legitymacji strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, choć była to przesłanka prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W konsekwencji przedmiotem kontroli sądowej WSA w Kielcach uczynił w istocie postanowienie Naczelnika [...] urzędu Skarbowego z 18.07.2014 roku, a nie rozstrzygnięcie formalne Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. Dlatego zarzut naruszenia przez Sąd l instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć i w konsekwencji niewłaściwe uchylenie postanowień organów obu instancji trzeba uznać za zasadny. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§ 1 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 203 ust.2 p.p.s.a. 6