II FSK 2092/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1700/17 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. R. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1700/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę M. R. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 28 września 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Z przedstawionego przez WSA w Gdańsku stanu sprawy wynika, że decyzją z 26 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 28 września 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte 1 marca 2017 r., a zatem po dniu doręczenia V. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS) z 30 września 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2013 r., co miało miejsce 8 października 2015 r. Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności powyższych zobowiązań oraz że egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna i zakończyła się umorzeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Pierwsze zaległości Spółki dotyczą marca 2012 r. i kwietnia 2012 r. z tytułu nieuregulowania podatku od towarów i usług. Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 maja 2012 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. Tymczasem w odniesieniu do Spółki nie zgłoszono skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Dyrektor nie stwierdził, aby istniała potrzeba powoływania biegłego, który miałby ustalić datę wystąpienia stanu niewypłacalności. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 107 § 2 pkt 2, art. 116 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 – dalej: u.p.u.n.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. WSA w Gdańsku oddalając skargę podniósł, że jednym z warunków odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe jest uprzednie doręczenie podatnikowi (spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie przesłanka ta została spełniona, gdyż decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania, została jej doręczona 8 października 2015 r., w trybie art. 151 a O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe kwestionowanie daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji za nieuzasadnione uznane zostały zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z doręczeniem Spółce decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że spełnione zostały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż zaległości podatkowe Spółki wynikały z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Ponadto prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Nie został bowiem złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również nie wykazano braku winy w jego niezłożeniu. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także uchybień przepisom postępowania przez organy podatkowe. W złożonej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 151a O.p. oraz art. 2a O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania przez Sąd, że Skarżący nie jest uprawniony do podnoszenia zarzutów odnośnie braku skutku doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z 30 września 2015 r. określającej zobowiązanie Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2012 r. do maja 2013 r. w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej (Skarżącego), w sytuacji gdy jest to dopuszczalne z uwagi na fakt, iż Skarżący nie kwestionuje merytorycznych elementów decyzji wymiarowej, a jedynie wystąpienie przesłanki pozytywnej warunkującej jego odpowiedzialność wskazaną w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., co wobec nierozpoznania zarzutów Skarżącego w ww. zakresie w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 45 Konstytucji RP w zakresie utraty rzeczywistego prawa do Sądu oraz w konsekwencji do błędnego uznania, iż organ podatkowy mógł zastosować określoną w art. 151a O.p. fikcję doręczenia ze skutkiem na dzień 8 października 2015 r. decyzji wymiarowej i tym samym, że wystąpiła pozytywna przesłanka wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązanie spółki wskazana w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i d) O.p., w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgormadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że: a) organ nie podjął próby doręczenia decyzji podatkowej Spółce w znanym organowi miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę; b) organ podatkowy nie podjął próby doręczenia decyzji likwidatorowi Panu T. T. N. pod adresem zamieszkania likwidatora pomimo tego, że dokonał ustalenia adresu zamieszkania likwidatora Spółki w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach rejestrowych Spółki; zaś rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego stanowiło nadto naruszenia wskazanej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario; 2/ art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 O.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd organu w ocenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z akt postępowania rejestrowego Spółki, na okoliczność ujawnionego w aktach sprawy adresu likwidatora Spółki i uznanie, że w aktach sprawy znajduje się jedynie adres aktualny na rok 2014 w którym Pan T. T. N. nie pełnił jeszcze funkcji likwidatora, podczas gdy prawidłowa ocena powyższego dowodu prowadzi do wniosku, iż w aktach rejestrowych znajduje się również adres likwidatora aktualny na 2015 r. tj. na czas pełnienia przez niego funkcji likwidatora; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 ust. a i b w zw. z art. 191, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 11 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu) poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że Organ prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i przyjął, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna Skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy organ podatkowy nie mógł uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez Skarżącego we właściwym czasie, ponieważ na Skarżącym nie ciążył w ogóle obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, z uwagi na fakt, że Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela z tytułu zobowiązań publicznoprawnych określonych decyzją wymiarową Dyrektora UKS, tj. Skarb Państwa w związku z czym właściwym trybem zaspokojenia ww. należności była egzekucja singularna a nie uniwersalna tj. postępowanie upadłościowe, zaś w związku z brakiem co najmniej dwóch wierzycieli Spółki brak było podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego wobec Spółki przez sąd upadłościowy i tym samym doszło również do naruszenia zasady legalizmu wynikającego z art. 7 Konstytucji RP i demokratycznego państwa prawa; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 11 u.p.u.n. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, iż Organ prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i przyjął, że Skarżący nie złożył wniosku i upadłość "we właściwym czasie", podczas gdy organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły, że dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest porównanie zobowiązań spółki z księgową wartością jej majątku w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na konieczność ustalenia wartości zbywczej majątku spółki; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organ podatkowy przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe i przyjął, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki ziściły się przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a nadto w przypadku gdyby owe przesłanki się ziściły, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było przez Skarżącego w okresie co najmniej od 26 maja 2012 r. zawinione, w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadził na okoliczność ustalenia daty powstania stanu niewypłacalności Spółki wyłącznie dowód ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2012 oraz za rok 2013, które to dokumenty samoistnie nie mogą przesądzać o wystąpieniu stanu niewypłacalności, zaś nie przeprowadził koniecznego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który w sposób kompleksowy dokonałby analizy płynności finansowej Spółki oraz wartości jej aktywów i pasywów, co umożliwiłoby stwierdzenie ziszczenia się przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, a nadto dokonał nieprawidłowej interpretacji powyższych dokumentów; 6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 200 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że nie wystąpiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa do obrony interesów strony w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy doszło do sporządzenia i doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego postanowienia Dyrektora z 26 września 2017 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz decyzji Dyrektora z 28 września 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przeciągu dwóch dni – przy jednoczesnym zaniechaniu wyznaczenia Skarżącemu przez Dyrektora na właściwym etapie postępowania odwoławczego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji podatkowej, a po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia nowych dowodów, co uniemożliwiło pełnomocnikowi Skarżącego należyte wykonanie prawa do obrony jego interesów w postępowaniu podatkowym; 7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe i zbędne było przeprowadzanie wniosków dowodowych wskazanych w piśmie Skarżącego z 15 września 2017 r., podczas gdy wskazane w tymże piśmie środki dowodowe przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności w odniesieniu do ustalenia czy doszło do prawidłowego doręczenia w trybie art. 151a O.p. decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług wobec Spółki, a w konsekwencji czy doszło do jej wejścia do obrotu prawnego; 8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że doszło do prawidłowego sporządzenia sentencji zaskarżonej decyzji podatkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy w sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazał konkretnych tytułów wykonawczych, z których wynikają zaległości podatkowe Spółki, jak również zaniechanie wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, podczas gdy wartość odsetek, jako przedmiot odpowiedzialności Skarżącego winna być szczegółowo wykazana w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzjach organów podatkowych; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1/ art. 11 u.p.u.n. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania oraz błędne uznanie, że prawidłowo ustalił organ podatkowy, iż stan niewypłacalności Spółki powstał z dniem 26 maja 2012 r., tj. w pierwszym dniu, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za drugi z kolei okres rozliczeniowy objęty ustaleniami decyzji wymiarowej, tj. kwiecień 2012 r. wobec tego samego wierzyciela tj. Skarbu Państwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że stan niewypłacalności skutkujący obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie występuje gdy spółka posiada tylko jednego wierzyciela, a w związku z brakiem co najmniej dwóch wierzycieli brak jest podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego; 2/ art. 11 u.p.u.n. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania oraz błędne uznanie, że prawidłowo ustalił organ podatkowy, iż stan niewypłacalności w rozumieniu przywołanego przepisu ma miejsce w sytuacji, w której wartość księgowa majątku jest niższa aniżeli wartość zobowiązań przedsiębiorcy, w konsekwencji czego organ nieprawidłowo ustalił, że Spółka od 2013 r. znajdowała się w stanie niewypłacalności, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na konieczność ustalenia wartości zbywczej majątku spółki i odniesienie tej wartości do stanu zobowiązań spółki. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, włącznie z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto Skarżący wniósł na podstawie art. 193 Konstytucji RP aby Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy norma art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 O.p. rozumiana w ten sposób, że osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania sp. z o.o. nie może w toku postępowania podatkowego i sądowego kwestionować prawidłowości i daty doręczenia decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe samej spółce, więc nie kwestionuje merytorycznych elementów decyzji wymiarowej a jedynie wystąpienie przesłanki pozytywnej warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej wskazaną w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., pozostaje zgodna z art. 45 Konstytucji RP tj. czy nie narusza rzeczywistego prawa do sądu. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy. Za zasadne uznane zostały zarzuty sprowadzające się do wykazania, że błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w postępowaniu w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, organ podatkowy nie ma uprawnień do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej. Jak wynika z art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie musi być wobec powyższego poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem z takiej decyzji wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, zastępująca samoobliczenie podatku wykazane w złożonej deklaracji podatkowej (chyba że deklaracja podatkowa nie została złożona, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca). Z wydanej decyzji wymiarowej wynika w konsekwencji zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo jednak wydanie takiej decyzji nie wystarcza do wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, decyzja taka powinna zostać podatnikowi doręczona. Dopiero z dniem doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i zaczyna wywoływać skutki prawne (art. 212 O.p.), które w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadzają się do zakresu odpowiedzialności Skarżącego oraz warunkują możliwość wszczęcia postępowania o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O.p. Organ podatkowy zamierzający wszcząć postępowanie wobec osoby trzeciej, powinien dokonać wstępnego badania, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została podatnikowi doręczona. Jest to bowiem ustawowy warunek umożliwiający prowadzenie postępowania wobec osoby trzeciej. Czynność taka dokonywana jest przed wszczęciem postępowania, choć wywołuje bezpośrednie skutki dla następnie wszczętego i toczącego się postępowania. Jeżeli w jego trakcie okaże się, że decyzja wymiarowa nie została podatnikowi doręczona, istnieje konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Stanie się ono bezprzedmiotowe z uwagi na stwierdzenie braku podstaw do prowadzenia takiego postępowania. Bezprzedmiotowość o której mowa w powyższym przepisie ma miejsce nie tylko wówczas, gdy okoliczności ją uzasadniające pojawiły się w trakcie postępowania (np. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego), lecz również wówczas, gdy istniały one od samego początku. W tym ostatnim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., gdyż po pierwsze postępowanie już się toczy, po drugie zaś, przepis ten dotyczy sytuacji w której to wniosek strony zmierza do wszczęcia postępowania, zaś nie odnosi się do wszczęcia postępowania z urzędu. Mógłby on ewentualnie znaleźć zastosowanie, gdyby wniosek o wszczęcie postępowania o odpowiedzialność osoby trzeciej złożył prokurator lub organizacja społeczna. Na organ podatkowy nałożony został wobec powyższego nie tylko obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określone w poszczególnych przepisach regulujących tę odpowiedzialność (np. członka zarządu sp. z o.o.), lecz również obowiązek ustalenia, czy zaistniała podstawa do prowadzenia postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Brak takiej podstawy oznacza negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie, bądź prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania, czy przesłanka taka nie ma miejsca, co w przypadku określonym w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), następuje przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jeżeli zostanie ustalone, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona, wszczynane jest postępowanie podatkowe i wówczas osoba trzecia uzyskuje przymiot strony postępowania i jednocześnie nabywa uprawnienia procesowe. Od tego momentu może podważać niekorzystne dla niej ustalenia organu podatkowego, w tym ustalenie, że decyzja wymiarowa została doręczone podatnikowi. Wykazanie przez osobę trzecią, że nie doręczono podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będzie powodować konieczność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania. Nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie ma możliwości zbadania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej. Okoliczność ta należy do istotnych elementów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wyżej zasygnalizowano, dopiero od momentu doręczenia, decyzja wymiarowa wchodzi do obrotu prawnego i dopiero wówczas możliwe jest wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo doręczenie decyzji odbywa się na podstawie przepisów o doręczeniach, określonych w art. 144 – 154c O.p. Organ podatkowy realizując obowiązek zbadania, czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka procesowa (brak doręczenia decyzji wymiarowej), jest zobowiązany na podstawie akt postępowania wymiarowego ustalić, czy decyzja o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. została prawidłowo doręczona. Jest to konieczny element ustaleń faktycznych, realizowanych w oparciu o akta innego postępowania. Nie prowadzi to jednocześnie do kontroli prawidłowości stosowania norm procesowych w tym innym postępowaniu, lecz ma znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego ustalenie, że decyzja wymiarowa nie została doręczona, nie powoduje żadnych konsekwencji dla postępowania w którym ją wydano. Oznacza jedynie, że nie będzie możliwe orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Możliwość weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej pośrednio przyznaje Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok NSA z 25 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1218/11 (powoływane wyroki NSA dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na jego podstawie wyprowadził jednak wniosek, że możliwość taka istnieje jedynie w przypadku, gdy błędne doręczenie decyzji będzie wynikało z prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Rację ma Skarżący stwierdzając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie można przy kwestionowaniu doręczenia decyzji wymiarowej ograniczać się do przypadków stwierdzenia uchybienia w jej doręczeniu, jedynie do potwierdzenia tego faktu wyrokiem sądu administracyjnego, wydanym w innym postępowaniu. Powołując się na przepisy procedury podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, Skarżący słusznie zauważył, że nie można ograniczać zakresu środków dowodowych w celu ustalenia określonej okoliczności, a tym bardziej ograniczać możliwość wykazania określonych faktów, jedynie w oparciu o orzeczenia sądowe. Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, których argumentacja prawna nie jest adekwatna do analizowanego zagadnienia prawnego. W powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeniach podkreślano, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, nie można kwestionować prawidłowości decyzji wymiarowej. Z takim stanowiskiem należy się zgodzić. Jak jednak słusznie zauważył Skarżący, nie kwestionuje on w żaden sposób merytorycznie decyzji wymiarowej, lecz jedynie fakt jej doręczenia. Skoro organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma obowiązek ustalić, czy decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona, powinien przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe w pełnym zakresie z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków dowodowych. W takim postępowaniu, badaniu podlega zatem - w związku z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 O.p., okoliczność daty i skuteczności doręczenia wymienionych w tym przepisie decyzji (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14 oraz z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3959/17 i II FSK 3322/17). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela przeciwnego poglądu zaprezentowanego w wyroku tego Sądu z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1349/14. Wobec powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów powołanych w punktach: I. 1), 2) i 7) skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może na obecnym etapie postępowania, wypowiedzieć się co do prawidłowości doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uchylił się od kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Merytoryczne odniesienie się do tego zagadnienia, doprowadziłoby zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przed sądami administracyjnymi. W pozostałej części zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów określonych w punktach I. 3), 4), 5 oraz II. 1) i 2) skargi kasacyjnej. Skarżący naruszenia powołanych przepisów upatrywał w tym, że w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu Spółki, nie wystąpiły podstawy do ogłoszenia jej upadłości, gdyż miała ona tylko jednego wierzyciela, zaś jej sytuacja majątkowa nie uzasadniała złożenia takiego wniosku. Ponadto o powstaniu zaległości podatkowej wobec Skarbu Państwa dowiedział się dopiero z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej kilka lat po upływie terminu jego płatności i dlatego ewentualnie należy przypisać mu brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Dodatkowo Skarżący podniósł, że dopiero na podstawie opinii biegłego z zakresu rachunkowości organy podatkowe mogłyby dokonać ustaleń, czy i ewentualnie od jakiego dnia można było twierdzić, że Spółka stała się niewypłacalna, co uzasadniałoby złożenie wniosku o jej upadłość. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki, możliwa jest między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka przesłanka egzoneracyjna wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zgodnie z kolei z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Jak z powyższego wynika okoliczność, że Spółka miała tylko jednego wierzyciela, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu zainicjowanym takim wnioskiem. Dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia "właściwego czasu" o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. np. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2684/17). W realiach rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe przesłankę niewypłacalności Spółki powiązały z brakiem regulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie organów podatkowych co do tego, że stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał z chwilą nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego termin płatności przypadał na 25 maja 2012 r. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, czy i kiedy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Dla stwierdzenia niewypłacalności spółki, powodującej z kolei konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, konieczne jest wykazanie jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., nie zaś obydwu łącznie. Dlatego też bezprzedmiotowe są wywody zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przesłanka z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nie została spełniona. W przypadku bowiem, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (por. wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1204/19). Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że skoro istnienie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług wynikało z decyzji określających wydanych kilka lat po terminie ich płatności, nie może on ponosić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż o zobowiązaniach tych nie wiedział. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mających znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe deklarowanie wymagalnych zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że Skarżący wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki, bowiem ponownie należy przypomnieć, że decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1143/18). Złożenie błędnych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, wynikało z winy Skarżącego i nie może on z tego powodu powoływać się na przesłankę uregulowaną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty opisane w punkcie I. 6) skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie, termin taki został Skarżącemu wyznaczony i w tym czasie złożył on szereg wniosków dowodowych, których przeprowadzenia Dyrektor odmówił, wydając w tym zakresie postanowienie. Następnie bez wyznaczania dodatkowego terminu, wydana została zaskarżona do WSA w Gdańsku decyzja. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy po zapoznaniu się z materiałem dowodowym strona postępowania zgłasza nowe wnioski dowodowe, do których organ się nie przychyla, to nie ma on obowiązku powtórnego wyznaczenia kontrolowanemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie został bowiem w takiej sytuacji zebrany żaden nowy materiał dowodowy. Konieczność powtórnego wezwania strony zaistniałaby dopiero po dokonaniu nowych czynności dowodowych (vide J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004) (por. wyrok NSA z 8 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 391/10). W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącego został prawidłowo zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z tego względu nie można uznać, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, aby doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2176/08 oraz z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 487/16. Wbrew zarzutom wskazanym w punkcie I. 8) skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja zawiera wskazanie należnych odsetek. Jak sam przyznał Skarżący, w decyzji zamieszczona została tabela, w której przedstawiono szczegółowo kwoty pieniężne, składające się na ostateczną wartość jego odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. Organy podatkowe nie miały przy tym obowiązku wskazywania w decyzji "konkretnych tytułów wykonawczych, z których wynikają zaległości podatkowe Spółki", gdyż jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zaległości te zostały skonkretyzowane w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim zaś przypadku, zakres odpowiedzialności Skarżącego wynika z tej decyzji i prawidłowo na jej podstawie został określony. Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 O.p., bezprzedmiotowym czyni uwzględnienie wniosku Skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Uznając skargę kasacyjną za częściowo uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględni zaprezentowaną wykładnię art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 O.p i dokona kontroli decyzji Dyrektora, czy prawidłowo przyjął on, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, została Spółce prawidłowo doręczona. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.