II FSK 2090/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 963/16 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Decyzją z dnia 15 marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 października 2015r. w przedmiocie ustalenia R. D. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2017r., sygn. akt I SA/Po 963/16 –dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora, że Skarżący uchybił terminowi do złożenia zgłoszenia, uprawniającego do zwolnienia od podatku w oparciu o art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016r., poz. 205 ze zm. – dalej: u.p.s.d.) W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Poznaniu: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, która została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 – dalej: O.p.) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz w związku z art. 60 oraz w zw. z art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r., poz. 459 - dalej: k.c.) z uwagi na przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów, czego wynikiem było bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że dokonana przez Darczyńcę w dnu 5 listopada 2014r. wpłata kwoty 250.000 zł na rachunek bankowy Skarżącego skutkowała zawarciem między nim a Darczyńcą umowy darowizny w rozumieniu art. 888 k.c. w wyniku złożenia przez Skarżącego w sposób dorozumiany oświadczenia o przyjęciu darowizny, podczas gdy w rzeczywistości do zawarcia umowy darowizny doszło dopiero w dniu 18 czerwca 2015r. na skutek złożenia przez Skarżącego oświadczenia o przyjęciu darowizny; 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. 60 oraz w zw. z art. 65 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez Skarżącego darowizny powstał w dniu 5 listopada 2014r., zamiast prawidłowego przyjęcia, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 18 czerwca 2015r., w którym to dnu doszło do faktycznego zawarcia pomiędzy Skarżącym a Darczyńcą umowy darowizny w rozumieniu art. 888 k.c. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Dlatego też podniesione zarzuty zostaną rozpoznane łącznie. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawie w istocie był niesporny. Skarżący nie kwestionował, że w dniu 5 listopada 2015r. otrzymał od swojej matki kwotę 250.000zł, która została przelana na jego rachunek bankowy, zaś w tytule przelewu zostało wpisane "darowizna od matki dla syna". Następnie w dniu 18 czerwca 2015r. zawarta została pomiędzy Skarżącym a jego matką pisemna umowa darowizny z podpisami notarialnie poświadczonymi, w której wskazano, że w związku z wpłatą na konto Skarżącego kwoty 250.000 zł "matka oświadcza, że obdarowuje syna a syn oświadcza, że darowiznę przyjmuje". Następnie Skarżący złożył tego samego dnia w organie pierwszej instancji zgłoszenie o nabyciu tytułem darowizny od matki środków pieniężnych w wysokości 250.000 zł, zaś jako datę nabycia wskazał 18 czerwca 2015r. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania wywodził, że nie przyjął uczynionej darowizny w dacie wpływu na kwoty pieniężnej na jego konto, lecz uczynił to dopiero w dacie podpisania umowy. Organy podatkowe twierdziły natomiast, że do umowy darowizny doszło w dacie wpływu środków pieniężnych na konto Skarżącego i stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu zasadnie uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Zgodnie z art. 888 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna stanowi dwustronną czynność prawną, kauzalną, konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i darmą. Do elementów przedmiotowo istotnych tej umowy (essentialia negotii) należy zobowiązanie do nieodpłatnego świadczenia kosztem majątku darczyńcy. Obdarowany powinien wyrazić zgodę na dokonaną darowiznę. W zakresie formy sporządzenia tej umowy, ustawodawca w art. 890 § 1 k.c., przewidział jedynie formę szczególną dla oświadczenia darczyńcy wskazując, że powinno ono być złożone w formie aktu notarialnego (zdanie pierwsze). Jednocześnie w zdaniu drugim złagodził rygor nieważności złożonego oświadczenia bez zachowania tej formy, gdyż umowa darowizny zawarta bez jej zachowania staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W realiach rozpatrywanej sprawy, skoro matka Skarżącego przekazała na jego konto środki pieniężne, jej oświadczenie woli stało się ważne i nie wymagało żadnego potwierdzenia. Tym samym oświadczenie woli matki Skarżącego z dnia 18 czerwca 2015r. nie miało znaczenia prawnego. Dla oświadczenia woli obdarowanego nie została przewidziana żadna forma. Oznacza to, że oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny, należy rozpatrywać w kontekście wyrażonej w art. 60 k.c. zasady swobody formy oświadczenia woli. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny (...). Zatem oświadczenie woli wywołane na skierowanie zamierzonego skutku (np. przyjęcia darowizny) może być uzewnętrzniona w dowolnej formie, pod warunkiem, że będzie dostatecznie zrozumiałe dla adresata. Może to nastąpić również w sposób dorozumiany (per facta concludentia). Oświadczenie woli będzie złożone przez fakty konkludentne, jeżeli wyrażają one niewątpliwą treść oświadczenia woli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne takie konkludentne oświadczenie woli, skutkujące zawarciem umowy darowizny w momencie wpływu na konto złożył Skarżący. Po otrzymaniu środków pieniężnych na swoje konto, gdzie w poleceniu przelewu widniała adnotacja, że środki te stanowią darowiznę, nie podjął żadnych czynności zmierzających do ich zwrotu. Jeżeli Skarżący nie zamierzał przyjmować darowizny, powinien podjąć wyraźne czynności zmierzające do zakomunikowania tego swojej matce. Przejawem takiej czynności powinien być przede wszystkim zwrot uzyskanej kwoty, czego jednak Skarżący nie uczynił. Przyjęcie takiego stanowiska nie stanowi, wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, naruszenia art. 65 § 1 k.c. Jak wynika z tego przepisu, oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego i ustalone zwyczaje. Skoro Skarżący w jakikolwiek sposób nie zareagował po otrzymaniu kwoty od swojej matki, lecz otrzymane środki zachował, nie można jego zachowania wytłumaczyć w inny sposób, jak ich przyjęcie, czyli w konsekwencji złożenie oświadczenia woli o przyjęciu darowizny. Jak wyżej wskazano, do złożenia oświadczenia woli wystarczy "jakiekolwiek zachowanie", czyli nie tylko zachowanie czynne, lecz również bierne. Ważne jest jedynie, aby zachowanie takie było zrozumiałe dla drugiej strony. W przypadku Skarżącego, skoro pozostał bierny i nie dokonał zwrotu otrzymanych środków niezwłocznie po ich otrzymaniu, dla jego matki było to zrozumiałe zachowanie sprowadzające się do tego, że darowizna została przyjęta. Prawidłowo zwrócił na ten fakt uwagę Sąd pierwszej instancji stwierdzając w kontekście formy złożenia oświadczenia przez obdarowanego - z powołaniem się na poglądy doktryny - że "Może ono zostać wyrażone także w sposób dorozumiany, w praktyce przede wszystkim przez przyjęcie przedmiotu darowizny, dające się odczytać jako zgoda na dokonane przysporzenie". Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie każda wpłata na konto jakiejkolwiek osoby zawsze będzie uznana za darowiznę i nie będzie mogła zostać zakwalifikowana, jako bezpodstawne wzbogacenie. Dla uznania, że konkretna kwota stanowi darowiznę, istotne znaczenie ma wola osoby dokonującej wpłaty. W przypadku, gdy wpłata jest np. niezamierzona i stanowi wynik błędu, osoba otrzymująca taką kwotę będzie uznana za bezpodstawnie wzbogaconą. Jeżeli jednak osoba dokonująca wpłaty czyni to z zamiarem obdarowania i zamiar ten, jak w niniejszej sprawie, wyraźnie uzewnętrznia, osoba otrzymująca środki, jeżeli nie dokona ich zwrotu, bądź w inny sposób nie sprzeciwi się przyjęciu darowizny, będzie uznana za obdarowaną. Skarżący nie mógł mieć wątpliwości z jakiego tytułu otrzymał od matki kwotę pieniężną. Ponadto samo przekazanie kwoty pieniężnej na rachunek bankowy Skarżącego nie może być uznane za "czynność faktyczną", jak chce tego Skarżący, gdyż jego matka w sposób wyraźny wskazała charakter ich przekazania, jako darowizny, zaś przez sam fakt dokonania tej czynności, doprowadziła do tego, że rygor nieważności, który co do zasady towarzyszy zastrzeżeniu formy szczególnej (art. 73 § 2 k.c.), nie znajdował w sprawie zastosowania. Wobec powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak również zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 O.p. Organy fakt zawarcia umowy darowizny oceniły w oparciu o obiektywne okoliczności występujące w sprawie i oceny tej nie mogło zmienić subiektywne przekonanie Skarżącego oraz jego rodziców, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków, co do faktycznej daty złożenia oświadczenia woli przez Skarżącego. Data zawarcia umowy prawidłowo została oceniona między innymi przez pryzmat art. 60 oraz art. 65 k.c. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w konsekwencji nie mógł zastosować art. 135 p.p.s.a. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., z którego wynika, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych między innymi przez zstępnych, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2. Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W rozpatrywanej sprawie zachodziła druga przesłanka powstania obowiązku podatkowego, czyli chwila spełnienia świadczenia. Miało to miejsce w dniu 5 listopada 2014r. Termin do złożenia stosownego zgłoszenia upływał zatem w dniu 5 maja 2015r. W konsekwencji skoro Skarżący złożył oświadczenie w dniu 18 czerwca 2015r., nie mógł skorzystać z przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnienia. Uregulowania dotyczące zwolnienia podatkowego, przewidzianego w wyżej wskazanym przepisie prowadzą do wniosku, że nawet przyjęcie stanowiska Skarżącego, iż umowa darowizny faktycznie została zawarta w dniu 18 czerwca 2015r., nie mogłoby prowadzić do innego rozstrzygnięcia. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wskazał na moment powstania obowiązku podatkowego, od którego oblicza się termin 6 miesięcy dla dokonania zgłoszenia uprawniającego do zwolnienia. Momentem tym jest spełnienie świadczenia przez darczyńcę, nie zaś zawarcie umowy darowizny. Skoro zatem doszło do zawarcia umowy darowizny, czemu Skarżący nie zaprzecza, lecz jedynie wskazuje inną datę tej czynności, obowiązek podatkowy powstał w dacie spełnienia świadczenia i od tej daty należy liczyć termin dla dokonania zgłoszenia uprawniającego do zwolnienia. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.