II FSK 2089/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1280/16 w sprawie ze skargi I. J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od następców prawnych I. J., A. J. i M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1600 (jeden tysiąc sześćset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1280/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę I. J. i J. J. (zwanych dalej "Skarżącymi", "Podatnikami") i uchylił - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 kwietnia 2016 r., którą określono Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., na kwotę 6.633,00 zł. W skardze ww. decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego za 2010 r., w świetle obowiązującego prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazali, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 182, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") - poprzez niedogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego, łamiące podstawową zasadę prawdy obiektywnej, narażając zaufanie do organów podatkowych. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji jest przejawem łamania zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika wynikających z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że bezsporne w sprawie jest, że Skarżący posiadał wymagalną wierzytelność wobec E. S.A. z tytułu zawartej w dniu 10 grudnia 2001 r. umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii [...] spółki [...] P. S.A. Wierzytelność obejmowała należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty postępowania sądowego. Podał, że przychodem z kapitałów pieniężnych, do których należy przychód ze sprzedaży akcji jest w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., przychód należny. W rezultacie, w tym przypadku dla opodatkowania nie ma znaczenia okoliczność otrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych. Datę powstania przychodu należy wiązać z datą wymagalności wierzytelności. Zatem w przypadku Skarżących przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu, czyli w 2002 r., pomimo, że Skarżący nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji. W związku z powyższym, istotne jest ustalenie, czy w 2010 r. Podatnicy otrzymali spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, której obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., czy też osiągnęli przychód z odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania pieniędzy (spór dotyczy wyłącznie kwoty związanej ze sprzedażą akcji, ponieważ przychód z tytułu odsetek kwalifikuje się do "innych źródeł" opodatkowanych w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika). Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 listopada 2010 r. Skarżący zawarł z E.-V. umowę nazwaną "umową przelewu wierzytelności". W wyniku umowy E.-V. S.A. zobowiązał się do zapłaty całej należności zasądzonej wyrokiem sądu powszechnego z tytułu sprzedaży akcji. Należność została przekazana w 2010 r. na rachunek bankowy Podatnika. Wskazane okoliczności dały podstawę organom do uznania, że w 2010 r. Skarżący uzyskali przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie WSA, organy nie wzięły jednak pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, z których wynika, że otrzymana w 2010 r. kwota od E.-V. S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Organy nie poddały analizie treści zawartej umowy "przelewu wierzytelności". W szczególności pominięto, przy badaniu charakteru prawnego łączącego strony stosunku prawnego, postanowienia § 4 ust. 1 umowy, w myśl których "wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji ani wyroku Sądu a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową". Tego rodzaju zastrzeżenie sprzeciwia się istocie cesji wierzytelności, która sprowadza się do sytuacji, w której osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela. Na tej podstawie można dojść do wniosku, że celem zawartej przez Skarżącego w 2010 r. umowy nie był przelew przysługującej mu wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela. Z zawartej umowy zwanej "umową przelewu wierzytelności" wynika bowiem, że przedmiotem umowy była cesja wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji na rzecz E. S.A. Zgodnie z umową cesjonariusz zapłacił cedentowi całą kwotę należności wynikającą nie tylko z wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji, ale również zasądzone odsetki i koszty postępowania sądowego. Ponadto, z odpowiedzi na zapytanie organu skierowane zarówno do P.-V. S.A. (następcy E.-V. S.A.) oraz do E. S.A. z dnia 11 września 2015 r. wynika, że zapłata należności z tytułu umów zawartych w dniu 10 grudnia 2001 r. dotyczących sprzedaży akcji imiennych [...] P. została dokonana przez P.-V. S.A. (dawniej E. V. S.A.) na podstawie zawartych umów przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez P.-V. S.A. (dawniej E.-V. S.A.) z E. S.A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki [...] P. S.A. Jak wskazano w pismach, na podstawie zawartego porozumienia, P.-V. S.A. (dawniej E.-V. S.A.) zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. W pismach tych jednocześnie wskazano, że w dniu 26 listopada 2010 r. dokonano płatności na rzecz Skarżącego: kwotę 26.917 zł, w tym 16.139,84 zł – należność główna, 10.777,16 zł – odsetki, a w dniu 27 grudnia 2010 dokonano płatności kwoty 3.224 zł tytułem kosztów sądowych. Z pisma wynika także, że w wyniku zapłaty całkowitej należności z umowy sprzedaży akcji, E. S.A. stał się właścicielem akcji pracowniczych [...] P., tym samym zobowiązany był do wystawienia PIT-8C, co też uczynił. Z omawianego pisma wynika zatem, że dłużnik - E. S.A. oraz cesjonariusz uznali, że w wyniku zawartych umów doszło do zapłaty przez osobę trzecią należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania sądowego. Treść pism z dnia 11 września 2015 r. koresponduje ze stanowiskiem strony wyrażonym w odwołaniu, że celem stron zawartych umów, tj. porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. i E. V. S.A. oraz umowy zawartej w 2010 r. pomiędzy wierzycielem E. S.A. a E. V. S.A. w istocie była zapłata (uregulowanie) ceny z tytułu sprzedaży akcji, wraz z pozostałymi należnościami zasądzonymi wyrokiem sądowym. Nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie poddanej sądowej kontroli jest znajdujący się w aktach sprawy formularz PIT-8C wystawiony w 2010 r. dla Skarżącego przez E. S.A., wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych. Organ, odnosząc się do tego dowodu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdził jedynie, że pomimo wystawienia skarżącemu informacji PIT-8C w rzeczywistości Podatnik otrzymał zapłatę od E.-V. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności. Stanowisko organu podatkowego pomija jednak całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie. Przeciwko trafności tezy o uzyskaniu przez Skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności przemawia nie tylko formularz PIT-8C, ale także pisma z 11 września 2015 r. informujące o porozumieniu zawartym w 2007 r. przez P.-V. S.A. z E. S.A. oraz treść umowy "przelewu wierzytelności" zawierająca nietypowe dla tej umowy postanowienia. W związku z powyższym, zdaniem WSA, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarta umowa stanowiła w istocie jeden z elementów procesu zmierzającego do uiszczenia w 2010 r. ceny za akcje nabyte w roku 2001. Z akt sprawy wynika, że w miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym, prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmieniła się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. W rezultacie, w ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżący w 2010 r. uzyskali przychód z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w 2010 r. Skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zarzucił na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art.,133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności - w ocenie Sądu - organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że Skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że podatnik zawarł w analizowanym roku podatkowym umowę cesji wierzytelności, której podstawą była sprzedaż wierzytelności i z której przychód podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy bowiem, w ocenie Sądu, organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności pomijając postanowienia § 4 ust. 1 umowy przelewu wierzytelności, w myśl których "wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji ani wyroku Sądu a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową", podczas gdy w ocenie organów Sąd błędnie zinterpretował powyższe zastrzeżenie wywodząc, z pominięciem pozostałych zapisów umowy, że nie doszło do cesji. Zapis § 4 ust. 1 umowy, zdaniem organów, wręcz potwierdza, że w wyniku zawartej umowy Cesjonariusz nabył wierzytelność, a tym samym cedent z tytułu tej sprzedaży uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał odmiennej kwalifikacji materialnoprawnej źródła przychodu uznając, że Skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - co w konsekwencji obligowało Sąd do wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nie czyniąc tego Sąd w istocie ograniczył możliwości zaskarżenia wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 247 kpc w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez wyjście poza osnowę dokumentu, tj. "umowę przelewu wierzytelności" przy przyjmowaniu przez Sąd stanu faktycznego i uznaniu - wbrew literalnej treści umowy cesji zawartej przez podmiot profesjonalny - że było to przejęcie długu, a nie sprzedaż wierzytelności, i to bez przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód nieznajdujący się w aktach sprawy oraz dokonanie przez Sąd własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Sąd powołał się przy tym na dokument (Porozumienie z 2007 r.), który nie został przedstawiony organom podatkowym w toku postępowania podatkowego, a przez Sąd uznany został za istniejący (bez przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie art. 106 p.p.s.a.) i mający kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia nie zostały dokonane na podstawie akt sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem z uzasadnienia wyroku można wywieść, że organy podatkowe powinny poszukiwać rozwiązań wyłącznie korzystnych dla podatnika, podczas gdy organy podatkowe rozstrzygały na podstawie akt sprawy i obowiązujących przepisów działając legalnie. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd narusza zasadę równości wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, bowiem w każdym innym przypadku sprzedaż wierzytelności przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, że nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie jest znajdujący się w aktach formularz PIT 8C wystawiony w 2010 r. dla Skarżącego przez E. SA wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych, podczas gdy w ocenie organów podatkowych po pierwsze treść formularza nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonanej czynności prawnej, a po drugie podatek od przychodu wykazanego w formularzu. PIT 8C (tj. z kapitałów pieniężnych) został Podatnikowi zwrócony jako nadpłata, a wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach ogólnych (PIT 36 - obejmujący również przychody z cesji wierzytelności); 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 18 u.p.d.o.f. w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, mimo że prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym art. 18 u.p.d.o.f.; - art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, który nie uprawniał do dokonania subsumcji pod ten przepis prawa. Odpowiadając na skargę kasacyjną Podatnicy wnieśli o jej oddalenie, sprostowanie wartości przedmiotu sprawy zgodnie z dokumentem z dnia 1 września 2016 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wymaga podkreślenia, że problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach, rozstrzygniętych wyrokami tego Sądu: z 28 listopada 2017 r. II FSK 1922/17 i II FSK 1901/17; z 23 stycznia 2018 r., II FSK 1753/17, II FSK 2507/17; z 19 lipca 2019 r., II FSK 2850/17 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie sposób zaakceptować tezy Sądu pierwszej instancji, jakoby w 2010 r. nie doszło do zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy Skarżącym a E.-V. S.A (na podstawie art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. - zwanej dalej "k.c."). Z rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie WSA w Poznaniu na skutek porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. a E.-V. S.A. oraz umowy pomiędzy E.-V. S.A. a Podatnikiem z dnia 25 listopada 2010 r., doszło do trójstronnego porozumienia, w wyniku którego ten ostatni otrzymał zapłatę za sprzedaż akcji dokonaną w 2001 r., a E.-V. S.A. jedynie nabył spłaconą wierzytelność za zgodą E. S.A. na skutek subrogacji przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odmiennego stanu faktycznego sprawy od ustalonego przez organy podatkowe wynikało – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – z niewłaściwej wykładni przepisów k.c. dotyczącej umowy cesji oraz instytucji ustawowego wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli tzw. subrogacji ustawowej z art. 518 k.c., która to w świetle uregulowań k.c. nie jest umową. Podkreślenia bowiem wymaga, że subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy. Już samo jej określenie jako "ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela" powoduje, że subrogacja ustawowa (z łaciny cessio legis), wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia, czy umowy (por. t. 1 w G. Kozieł w Komentarz do art.518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadkach określonych w art. 518 § 1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (por. J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 109). W wypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela, inaczej niż przy przelewie wierzytelności, który prowadzi do nabycia przez cesjonariusza całej wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela przybiera postać tzw. konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który najczęściej jest mniej uciążliwy dla dłużnika (por. t. 4 i 12 w G. Kozieł, op. cit.). W literaturze podkreśla się także, że pomimo tego, iż przesłanką takiego wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika wyrażana w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (por. J. Mojak, op. cit., s. 112-113). Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym). Jednocześnie wskazać należy, że w zgodzie z art. 356 § 2 k.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia od osoby trzeciej, z którą nie łączy go żaden węzeł obligacyjny, zapłaty wymagalnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela i ewentualne nabycie wierzytelności przez osobę trzecią na mocy art. 518 § 1 k.c. (por. t. 5 w A. Olejniczak, Komentarz do art. 356 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy w doktrynie prawa cywilnego dominuje pogląd, że osoba trzecia może wstąpić w prawa zaspokojonego wierzyciela także na mocy umowy zawartej z wierzycielem, lecz może to nastąpić przy spełnieniu wymagań określonych dla umowy cesji (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Beck 1995, str. 296, Nb 890). Podkreślenia wymaga, że także w przypadku poglądów autorów, którzy dopuszczają możliwość "wstąpienia umownego", czyli podstawienia w prawa wierzyciela z mocy umowy zawartej z dotychczasowym wierzycielem, przyjmuje się, że może to nastąpić równocześnie ze spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, WP PWN, Warszawa 1995, str. 271; t. 3 do art. 518 w H. Ciepła, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, str. 495). Porozumieniu zatem o charakterze umownym w takim przypadku towarzyszyć musi jednoczesne spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela, czyli najczęściej zapłata określonej kwoty. W realiach rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że przejście wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji zwykłych, imiennych przysługującej podatnikowi na rzecz E.-V. S.A. było skutkiem umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 25 listopada 2010 r. Jej strony zostały określone w jej treści jako cedent i cesjonariusz, a także odwołano się w niej do zapisów art. 509 i n. k.c. (§ 2 umowy). Najważniejsze z punktu widzenia kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności jest to, że jej następstwem miała być zapłata za cedowaną wierzytelność i to w wykonaniu tej umowy w terminie 7 dni od daty jej podpisania. Skutek ten nie następował zatem ex lege z uwagi na spłatę wierzyciela (skarżącego) przez osobę trzecią (E.-V. S.A.), za pisemną zgodą dłużnika (E. S.A.), lecz w wykonaniu umowy przelewu wierzytelności z dnia 25 listopada 2010 r. Wątpliwości co do charakteru tej umowy nie mógł budzić także zapis § 4 ust. 1 umowy z dnia 25 listopada 2010 r., z którego wynika, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Należy zauważyć, że umowa sprzedaży (w tym także mająca za przedmiot papiery wartościowe w postaci akcji) jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy (akcji) dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny (art. 535 § 1 k.c.). Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy (akcji). Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 k.c.). Przedmiotem umowy cesji w rozpatrywanej sprawie była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, czyli dotycząca zapłaty ceny. Tym samym prawidłowo wskazano w § 4 ust. 1 umowy, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Na skutek cesji w mocy pozostają bowiem dotychczasowe postanowienia umowy wzajemnej, w rozpatrywanym przypadku umowy sprzedaży akcji, a zmiana dotyczy jedynie osoby uprawnionej do żądania zapłaty ceny od kupującego. Trafnie zatem zauważono w skardze kasacyjnej, że zapis tego rodzaju potwierdzał, że analizowana umowa była umową cesji. Za uzasadnione należało więc uznać wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które wskazują na naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zawarcia umowy cesji przez Skarżącego, ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, nie pozwalały bowiem na przyjęcie, aby doszło do subrogacji wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. poprzez spłatę Podatnika przez osobę trzecią w wykonaniu umowy sprzedaży akcji z 2001 r. Także wystawienie przez E. S.A. informacji PIT-8C dla Podatnika nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z prawa majątkowego - cesji wierzytelności, a nie z kapitałów pieniężnych - sprzedaży akcji. Z pisma wyjaśniającego E. S.A. wynika, że wiązał on powstanie obowiązku podatkowego u podatnika z faktem przejścia własności akcji, a nie z terminem płatności (wymagalności zapłaty) za zakupione papiery wartościowe, którego podmiot ten nie dochował. Z kolei w orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, które w oparciu o zapisy ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) przyjmuje, że obowiązek podatkowy wyznacza w takim przypadku data wymagalności przychodu, a nie data jego faktycznego uzyskania (por. np. wyrok NSA z 26 lipca 2013 r., II FSK 2378/11, publik. CBOSA). Za zasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż WSA w Poznaniu bezpodstawnie przyjął, że z porozumienia zawartego pomiędzy E.-V. S.A. a E. S.A. w 2007 r. miałoby wynikać, że doszło do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela za zgodą dłużnika. Dokument ten nie znajdował się w aktach sprawy, na podstawie których wyrokował sąd pierwszej instancji, a także nie został z niego przeprowadzony dowód. Ponadto okoliczność taka nie wynika z żadnego dowodu przeprowadzonego w sprawie, w tym także z pism P.-V. S.A. (następcy E.-V. S.A.) oraz E. S.A. Wręcz przeciwnie, obydwa te podmioty potwierdziły, że zapłata została dokonana m.in. na podstawie umów przelewu wierzytelności ze wskazanymi w tych pismach podatnikami. Za nieuzasadniony natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W oparciu o tak sformułowany zarzut nie można jednak zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Jak wynika zaś z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu przyjął określony stan faktyczny sprawy i tym samym zakwestionował ustalenia organów podatkowych co do zawarcia umowy cesji wierzytelności. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia tego przepisu z uwagi na niedostateczne niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż koncepcja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opiera się na określonej wykładni przepisów prawa i zapisów umowy z dnia 25 listopada 2010 r. Odmienna ocena materiału dowodowego i inne od organu podatkowego rozumienie przepisów prawa materialnego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Wobec uznania co do istoty za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniesioną do WSA skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w p.p.s.a. [pic]