II FSK 2074/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del Jacek Niedzielski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 210/14 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 210/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 5 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 13 września 2013 r. (określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.667.387 zł) i jednocześnie określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.650.007 zł. Skarżący deklarował zaś dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 5.610.356,44 zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 1.102.458 zł. I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił decyzji ostatecznej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie, że wydatki na roboty wyburzeniowe poniesione w grudniu 2007 r. potwierdzone fakturą wystawioną przez ,,K." spółka cywilna, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podatnik zarzucił też naruszenie art. 23 oraz art. 122, art. 191, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) z uwagi na błędy w ustaleniach faktycznych. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten wskazał, że w oparciu o zgromadzone dowody organy ustaliły, że w okresie od czerwca do października 2007 r. spółka "K." prowadziła prace rozbiórkowe i porządkowe sprzętem budowlanym budynku nr [...], za które wystawiła faktury na łączną wartość 47.052,50 zł. Była to jedyna rozbiórka w obrębie tej nieruchomości. Co prawda z wpisów w dzienniku budowy wynika, że do 11 grudnia 2007 r. wyburzono budynki w kolejności wpisów - nr [...], jednak ani Skarżący, ani firma rozbiórkowa czy też kierownik budowy, nie przedstawili, poza własnymi wyjaśnieniami, dowodów potwierdzających wykonanie rozbiórki wskazanych budynków (z wyjątkiem budynku nr [...]). Zdaniem organu trudno było uznać, że budynki o bardzo dużej kubaturze zostały prawie w całości wyburzone w ciągu jednego dnia, a teren przed sezonem zimowym - wysprzątany. Z dokumentów oraz zeznań świadków wyłania się inny stan faktyczny aniżeli ujawniony został w dzienniku budowy oraz przez właścicieli spółki "K". Zeznania świadków (m.in. najemców pomieszczeń w obrębie nieruchomości, nowego kierownika budowy w 2008 r.) nie potwierdzały, aby w danym czasie prowadzone były prace rozbiórkowe co do pozostałych budynków. Również na dokumentacji fotograficznej nie widać śladów rozbiórki i wyburzania na pozostałych obiektach na wskazanym terenie. WSA wskazał, że samo wykazanie przez Podatnika, że usługa objęta sporną fakturą została wykonana przez jakikolwiek podmiot, jakichkolwiek pracowników nie jest wystarczające. Podatnik chcąc bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu określone wydatki na nabycie tych usług, musi wykazać, że zostały one wykonane przez kontrahenta, z którym zawarł daną umowę. Dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bowiem bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w niniejszej sprawie brak jest dokumentów w postaci zawarcia umowy na prace wyburzeniowe, którą Skarżący zawarł ,,na kartce papieru" na wyjątkowo dużą wartość (ok. 3 mln zł), bez kosztorysu i harmonogramu wykonania rozbiórek poszczególnych obiektów (było ich ok. 10). Nie można więc uznać faktury na kwotę 2.840.000 zł netto i zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej, że w 2008 r. za rozbiórkę tych samych obiektów, w tym dokończenie rozbiórki, Skarżący zapłacił innej firmie kolejny 1.000.000 zł netto. WSA za organami wskazał, że wiele dowodów świadczyło o tym, że prace rozbiórkowe były prowadzone de facto dopiero w 2008 r. W ocenie WSA poczynione w niniejszej sprawie przez organ ustalenia są kompletne, uzasadnienie decyzji zawiera szczegółową i wyczerpującą argumentację oraz omówienie dowodów i ich ocenę poprzez wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. Ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji, bowiem zaskarżone decyzje zostały skierowane do podmiotu, który nie był stroną postępowania, co pociągnęło za sobą naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i w rezultacie braku analizy kwestii przejścia wszelkich praw i obowiązków Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na spółkę J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w rezultacie wniesienia do tej spółki przedsiębiorstwa Skarżącego, co było przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr IPTPB3/4231-20/13-4/PM, co skutkowało również naruszeniem obowiązku organu do zebrania i rozpatrzenia w sposób wystarczający całego materiału dowodowego, wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów: a) protokołu posiedzenia wspólników z 24 czerwca 2013 r. J. spółki komandytowej z siedzibą w L. - akt notarialny repertorium A numer 7182/2013; b) interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 6 marca 2014 r. w sprawie IPTB3/4231-20/13-4/PM w przedmiocie następstwa prawnego na skutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej; c) aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego J. spółki komandytowej, z którego wynika zarejestrowanie zmian podjętych na posiedzeniu wspólników 24 czerwca 2013 r. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W sprawie tej skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę. IV.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor zarzuca zasadniczo skierowanie decyzji do podmiotu, który nie był stroną postępowania, co winno prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji przez WSA stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tym "innym przepisem", na który wskazał autor skargi kasacyjnej jest art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wskazane przepisy jako że są przepisami postępowania, co prawda mieszczą się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na której oparto tę skargę, jednakże nie można wyłącznie za ich pomocą zanegować kwestii materialnoprawnych, a do takich zalicza się to, czy dany podmiot może być i jest stroną postępowania podatkowego (vide art. 133 Ordynacji podatkowej). Autor skargi kasacyjnej w tym aspekcie nie postawił Sądowi pierwszej instancji żadnego zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa, z którego wywodziłoby się uprawnienie Skarżącego do bycia stroną postępowania, czy to w rozumieniu procesowym czy materialnoprawnym - na podstawie konkretnej ustawy podatkowej. Podnosząc kwestię przymiotu strony w postępowaniu podatkowym dopiero na etapie skargi kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jednak Sądowi pierwszej instancji ewentualnego przeoczenia tego aspektu w trakcie kontroli działań organów podatkowych. Tymczasem z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Podobnie nie zarzucono ewentualnego naruszenia w tych okolicznościach art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., w świetle którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy, nie odniósł się przecież do kwestii następstwa prawnego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa Skarżącego do spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że aby ewentualne zarzuty naruszenia tych przepisów p.p.s.a. były skuteczne, konieczne byłoby wykazanie, że ich naruszenie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trudno byłoby jednakże tego dowieść, bowiem ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie zostały poinformowane o sytuacji Skarżącego. W świetle zaś art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W aktach sprawy nie znalazł się zaś żaden dokument, którego w tym względzie WSA miałby nie wziąć pod uwagę. W tym jednak zakresie również nie postawiono zarzutu kasacyjnego. IV.3. Trudno też odnieść tak postawiony zarzut skargi kasacyjnej do samego zachowania Skarżącego, który zarówno przed organami, jak i przed Sądem pierwszej instancji, zachowywał się jak strona postępowania, korzystał z przysługujących stronie uprawnień i nie negował przymiotu strony, mimo że do wniesienia przedsiębiorstwa Skarżącego jako aportu do spółki komandytowej doszło w czerwcu 2013 r., a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Ta zapadła bowiem dopiero 13 września 2013 r. O zajściu przesłanki nieważności decyzji podatkowej z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można by zaś mówić w sytuacji, gdyby organ w treści decyzji rozstrzygnął o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie był w tej sprawie stroną toczącego się postępowania. Podobnie ani w postępowaniu odwoławczym, ani w skardze na decyzję ostateczną z 5 grudnia 2013 r. Skarżący nie powołał się na wskazywane okoliczności. Dopiero na etapie postępowania kasacyjnego autor skargi kasacyjnej – powołując się na wniesienie przedsiębiorstwa Skarżącego jako aportu do spółki komandytowej - zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego w zakresie ustaleń stanu faktycznego co do przymiotu strony – art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przypomnieć jednak trzeba, że ciężar dowodu leżący po stronie organów podatkowych nie ma charakteru nieograniczonego. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada oficjalności dotyczy materii danej sprawy podatkowej (w tym przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., kiedy to Skarżący nie wniósł jeszcze swojego przedsiębiorstwa aportem do spółki), a nie wszelkich spraw podatnika. Określając zresztą, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, organ powinien kierować się normą prawa materialnego. W sytuacji gdy Skarżący nie wskazywał przed organami na normę, z której wynikałoby, że nie jest on stroną postępowania, organy nie miały obowiązku poszukiwania dowodów w tym względzie. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący odniósł się do treści m.in. art. 93a Ordynacji podatkowej dotyczącego kwestii następstwa prawnego i sukcesji podatkowej, nie stawiając jednakże zarzutu naruszenia tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na związanie podstawami kasacyjnymi (vide art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może więc odnieść się do tej kwestii, nie poddaje się ona bowiem kontroli instancyjnej. Nie ma więc potrzeby odnoszenia się do powoływanego w tym względzie orzecznictwa, zwłaszcza tego które dotyczy sukcesji podatkowej w podatku od towarów i usług. IV.4. Na marginesie wskazać należy, że powoływana w skardze kasacyjnej - wydana wobec spółki, a nie wobec samego Skarżącego - interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 6 marca 2014 r. nr IPTPB3/4231-20/13-4/PM nie uzasadnia w żaden sposób postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych. Nie przesądza ona bowiem o przymiocie strony w niniejszej spawie, skoro dotyczy– jak wyraźnie w niej zaznaczono – wyłącznie sukcesji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, nie zaś podatku dochodowego. Ponadto choć zapadła jeszcze przed wydaniem przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 12 listopada 2014 r., nie została przez Skarżącego powołana w postępowaniu przed WSA. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.