II FSK 2059/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1694/13 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1694/13, mocą którego oddalono skargę R. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 19 czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za okres od II raty za 2007 r. do I raty za 2011 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że 22 lutego 2013 r. skarżący zwrócił się do organu podatkowego o umorzenie opisanych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 3.289,90 zł, podnosząc, iż w 2004 r. wykryto u niego chorobę serca, w 2005 r. leżał w szpitalu, po czym uzyskał uprawnienia do renty chorobowej. Taki stan rzeczy utrzymuje się nadal, skarżący wciąż choruje bez rokowań na poprawę. Dochody strony stanowi renta w wysokości 545 zł "na rękę" oraz świadczenie rentowe żony w kwocie 1000 zł. Prezydent W. decyzją z 10 kwietnia 2013 r., po zebraniu dodatkowego materiału dowodowego, głównie informacji o stanie majątkowym skarżącego, odmówił umorzenia objętych wnioskiem zaległości stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy orzeczenie Prezydenta W. W opinii organu drugiej instancji trudna sytuacja materialna strony sama w sobie nie może stanowić o istnieniu ważnego interesu podatnika, a tym samym podstawy udzielania ulgi, musi ona wynikać z okoliczności nadzwyczajnych. Organ wskazał, że skarżący wniosek swój uzasadnił trudną sytuacją majątkową i zdrowotną, w złożonym oświadczeniu podając, iż jest właścicielem mieszkania o pow. 63,08 m² oraz samochodu mercedes z 1994 r. wymagającego remontu, uzyskuje dochody z renty chorobowej oraz renty żony, wysokość ponoszonych wydatków stanowi 856 zł, na leki wydaje 150 zł miesięcznie. Zdaniem organu, przedstawione okoliczności nie mieszczą się w pojęciu ważnego interesu podatnika, podobnie jak interesu publicznego. Odnosząc te stwierdzenia do faktu, że zaległości strony powstały w związku z nieuiszczaniem należnych zobowiązań podatkowych z tytułu posiadanych środków transportowych organ podatkowy stwierdził, iż udzielenie ulgi stałoby w sprzeczności z przesłanką interesu publicznego. Ponadto wywodził, że strona korzystała już z ulg podatkowych w postaci umorzenia zobowiązań w podatku od środków transportowych za wcześniejsze okresy. Nie negując, że strona jest w trudnej sytuacji finansowej organ podatkowy wskazał, iż ta okoliczność sama w sobie nie przesądza o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, ponadto strona dysponuje majątkiem (samochód), który może sprzedać i uregulować zaległe zobowiązania. W skardze strona wnioskowała o uchylenie decyzji, powołując się na trudną sytuację materialną i zdrowotną. Podniesiono przy tym, że w 2011 r. skarżący dowiedział się o ciążących na nim zobowiązaniach podatkowych, zaś organ podatkowy przez 6 lat nie podejmował wobec strony żadnych czynności, kumulując zadłużenie. Nadto, wskazywany przez organ podatkowy majątek w postaci samochodu już nie istnieje (został skasowany). Skarżący nie posiada też oszczędności, gdyż zostały one wydatkowane na opłacenie kosztów leczenia. Obecnie strona z powodów zdrowotnych jest na rencie chorobowej a jej stan zdrowia nie rokuje poprawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu, lektura zaskarżonej decyzji, orzeczenia organu pierwszej instancji oraz akt sprawy wskazuje, że organy podatkowe ustaliły istotne dla sprawy fakty, w zakresie wynikającym z istoty prowadzonego postępowania, dokonały jego prawidłowej oceny w świetle poprawnie wyłożonej treści zastosowanych w sprawie przepisów. Tym samym nie doszło również do naruszenia reguł postępowania podatkowego, w tym czynnego udziału w nim strony. Sąd stwierdził dalej, przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności nie mieszczą się w zakresie opisywanych pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zdaniem Sądu, niewątpliwie powstanie zaległości z tytułu podatku od środków transportowych nie wiązało się z żadną sytuacją nadzwyczajną. Skarżący będąc właścicielem środków transportowych był bowiem zobowiązany do składania deklaracji w określonych prawem terminach i wpłaty wynikających z tych zeznań zobowiązań podatkowych. Obowiązków tych nie dopełnił, co stało się podstawą wydania decyzji wymierzających stronie zaległości. Zdaniem Sądu, nie sposób dopatrywać się sytuacji nadzwyczajnych dotyczących powstania zaległości podatkowych, które usprawiedliwiałby odstąpienie od zapłaty podatku w tym, że organ podatkowy o zaległe zobowiązania upomniał się dopiero po kilku latach, bowiem działał zgodnie z literą prawa, zaś bezpośrednią przyczyną powstania zaległości było naruszenie przez stronę ciążących na niej obowiązków wynikających z faktu posiadania środków transportowych. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż jakkolwiek sytuacja skarżącego jest trudna, to jednak nie wynika ona z żadnych wyjątkowych czy nagłych okoliczności uniemożliwiających spłatę zaległych zobowiązań na rzecz budżetu gminy. W treści złożonego wniosku o udzielenie ulgi oraz odwołania strona powołała się na trudną sytuację materialną i zdrowotną, jednakże jak słusznie – zdaniem Sądu – dostrzega organ podatkowy, niespowodowaną żadnymi wyjątkowymi okolicznościami i (co w sprawie najistotniejsze) niezmienną od kilku lat. Sąd zwrócił uwagę, że strona choruje od 2005 r., a zatem choroba znacząco poprzedza powstanie zaległości podatkowych, co oznacza, iż nie mogła być nagłą i nieprzewidywaną przyczyną powstania przedmiotowych zaległości. Ponadto za słuszny uznano wywód, zgodnie z którym posiadane środki transportowe mogły być wcześniej spieniężone przez stronę na cele opłacenia zobowiązań podatkowych. Sąd zwrócił też uwagę na fakt, że strona korzystała już z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych (decyzją z 10 listopada 2005 r. umorzono kwotę 3.933, 30 zł). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a.", tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady nakazującej wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy poprzez nieuwzględnienie mimo istniejących przesłanek słusznego interesu skarżącego i niezachowanie reguł obiektywnej oceny materiału dowodowego sprawy; - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "o.p.") poprzez dokonanie niepoprawnej wykładni użytego w tym przepisie zwrotu "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne uznanie, iż nie zaistniały przesłanki do umorzenia w całości zaległości podatkowych skarżącego. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie wyroku i poprzedzającej go decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji Prezydenta W. oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika procesowego skarżącego kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje albowiem nie zostały pokryte w całości ani w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego sformułował w skardze kasacyjnej zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania (które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), jak i przepisów prawa materialnego (poprzez błędną wykładnię). Ze względu na sformalizowany charakter postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kontroli może zostać poddany tylko drugi z postawionych zarzutów. Zauważyć bowiem trzeba, że w świetle art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (por. rozważania przedstawione przez NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1653/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Pierwszy z zarzutów nie może zasługiwać na uwzględnienie, a to dlatego, że w jego ramach wskazano na naruszenie art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a. Tymczasem organ podatkowy w postępowaniu administracyjnym nie stosuje przepisów ustawy kodeks postępowania administracyjnego lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a to oznacza, że w żaden sposób nie mógł naruszyć wskazanych przepisów k.p.a. Nie mógł też ich naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna jest tym samym wadliwie skonstruowana w tym zakresie, w jakim pełnomocnik skarżącego zmierza do podważenia, iż w sprawie doszło do należytego (tj. wyczerpującego) rozpatrzenia materiału dowodowego. Również sposób sformułowania drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej odbiega od wzorcowego. Pełnomocnik próbuje przekonać w jego ramach, że poprawna wykładnia zwrotów "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" prowadzi do wniosku, iż zaistniały podstawy do umorzenia w całości przedmiotowych zaległości podatkowych skarżącego. W tym zakresie zarzuca naruszenie art. 67a O.p., który określa sposoby udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zauważyć można, że pełnomocnik nie wskazuje konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu (i to nie tylko właściwego punktu, ale i paragrafu). Okoliczność ta jednak nie uniemożliwia kontroli, bowiem intencja skarżącego jest w tym zakresie jasna i w sposób oczywisty daje się odczytać z treści całego pisma oraz przebiegu postępowania w sprawie. Tym, na co należy natomiast zwrócić szczególną uwagę, jest spostrzeżenie, iż bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji. W postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się natomiast przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem trudno byłoby nawet założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby ów przepis naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej, mimo iż powiązano omawiane naruszenie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jak stanowi art. 67a § 1 in fine O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może zastosować którąś z ulg przewidzianych w punktach tego przepisu. Regulacja ta odnosi się do możności podjęcia wyboru w ramach tzw. "uznania administracyjnego" i, jak jasno wynika z brzmienia ww. przepisu, stanowi ona o uprawnieniach organu. To organ, nie Sąd, może zastosować ulgę. Tym samym, nie sposób czynić skutecznie zarzut naruszenia tego artykułu przez WSA we Wrocławiu bez powiązania go z odpowiednimi przepisami ustawy p.p.s.a. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola zaskarżonej decyzji w ramach zastosowania art. 67a O.p. była prawidłowa. Słusznie w tym zakresie rozważono obie przesłanki tego artykułu, nie znajdując żadnych szczególnych racji, które przemawiałaby za uwzględnieniem wniosku. Na obecnym etapie postępowania podnoszone są argumenty powielające schemat wywodu prezentowany wcześniej. Zarówno organy oraz Sąd pierwszej instancji, jak skarżący, zgadzają się, ze sytuacja skarżącego jest trudna. Między trudną sytuacją życiową a "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym" istnieje jednak jakościowa różnica, do której przekroczenia, na gruncie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, nie doszło. Podkreślić również można wielokrotnie opisywaną w doktrynie i orzecznictwie swobodę decyzyjną organu w sprawach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, związaną z działaniem w ramach uznania administracyjnego. W skardze kasacyjnej wyróżniono w zasadzie jeden argument, który zasługuje na szczególne omówienie. Otóż pełnomocnik utrzymuje, że okoliczność przyznania podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zobowiązań w podatku od środków transportu za inne okresy niż w niniejszej sprawie przemawia za ponownym uwzględnieniem wniosku. W tym zakresie wskazać trzeba, po pierwsze, że wymóg taki nie jest przewidziany przepisami prawa. Po drugie, organ działa w niniejszej sprawie w ramach ww. uznania administracyjnego, co daje mu większą swobodę. Po trzecie, postępowania w zakresie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie skupiają się najczęściej na sporze co do prawa - wówczas konsekwencja organów i sądów jest jak najbardziej pożądana - lecz na ocenie zestawienia sytuacji podatnika z jego ważnym interesem bądź interesem publicznym. W takiej sytuacji udzielenie ulgi w jednej sprawie może kształtować ocenę wniosku w sposób negatywny dla podatnika w sprawie drugiej. Umorzenie zaległości podatkowych w jednym podatku stawia go bowiem w lepszej niźli dotychczas sytuacji - zmniejsza się kwota jego pasywów. Jeżeli podatnik posiada wiele zobowiązań podatkowych wobec państwa, czasem może być zasadnym umorzenie zaległości w niektórych z nich w całości, przy założeniu istnienia innych zaległości, które obciążają zainteresowanego udzieleniem ulgi, a które hipotetycznie stanowić mogą przedmiot osobnego rozstrzygnięcia. Zakłada się tutaj implicite wymóg spłaty tych innych zobowiązań, zaś zastosowane zwolnienie odpowiada częściowemu "ulżeniu" podatnikowi. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje bowiem wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 258 § 4 w zw. z art. 16 § 2 p.p.s.a).