II FSK 2053/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 533/16 w sprawie ze skargi D. W.-C. i K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. W.-C. i K. C. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Decyzją z dnia 4 grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 września 2015r., którą określono D. W. – C. i K. C. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 533/16 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że organy podatkowe nie wykazały, aby działalność prowadzona przez Skarżących miała charakter zorganizowany i ciągły. Dlatego też konieczne jest poczynienie dalszych ustaleń w tym zakresie. Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnego ustalenia, że organy nie wykazały, by działalność Skarżących miała charakter zorganizowany i ciągły, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy oraz uzasadnienie uchylonej decyzji, uzasadniają dokonaną przez organy ocenę, że działalność Skarżących była zorganizowana, gdyż polegała na podejmowaniu szeregu sekwencyjnych działań typowych dla działalności w zakresie obrotu nieruchomościami a ponadto że działalność ta była również ciągła, czego dowodzi fakt zrealizowania przez Skarżących na przestrzeni lat 2004-2009 kilkudziesięciu transakcji zakupu i sprzedaży różnych nieruchomości. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że działalność Skarżących miała charakter zorganizowany i ciągły, skarga podlegałaby oddaleniu; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania wadliwej oceny opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności sprawy, przejawiającej się w stwierdzeniu, że organ nie wykazał, by działania Skarżących istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności podczas gdy, fakt zrealizowania przez Skarżących na przestrzeni lata 2004-2009 kilkudziesięciu transakcji zakupu i sprzedaży różnych nieruchomości, w pełni uzasadnia dokonaną przez organ ocenę, iż działalność ta nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, lecz musi zostać uznana za zorganizowaną i ciągłą działalność gospodarczą. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że działalność Skarżących odbiegała od normalnego wykonywania prawa własności, w stopniu uzasadniającym uznanie jej za zorganizowaną i ciągłą działalność gospodarczą, oddaliłby skargę; 3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na: a/ ograniczeniu go jedynie do przytoczenia uzasadnienia wyroku NSA sygn. akt II FSK 1423/14 (odnoszącego się do roku 2006), bez dokonania kontroli sformułowanych przez organy ocen, odnoszących się do okoliczności sprawy ustalonych odnośnie roku 2009, które to okoliczności nie były tożsame z okolicznościami ustalonymi odnośnie roku 2006, b/ sformułowanie wytycznych nakazującym organom wzięcie pod uwagę celów dokonywanych zakupów oraz okoliczności życiowych w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, bez uprzedniego zanegowania stanowiska organów zgodnie z którym dokonywana przez Skarżących sprzedaż nieruchomości gruntowych nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego i że nieruchomości te nigdy nie były przez Skarżących użytkowane. Opisane powyżej wady uzasadnienia wyroku, uniemożliwiają jednoznaczne odczytanie stanowiska Sądu, co do poczynionych przez organy ustaleń i ocen, a ponadto nie pozwalają na precyzyjne odczytanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które na mocy art. 153 p.p.s.a. wiążą organ podatkowy prowadzący ponowne postępowanie. Naruszenia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powodowana niejasnością uzasadnienia wyroku, niemożność precyzyjnego ustalenia wytycznych, co do dalszego postępowania, może wywołać błędne działania organów podatkowych, zobowiązanych stosować się do niejasnych wytycznych. II. prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich wadliwe niezastosowanie, w sytuacji gdy ustalone przez organy okoliczności faktyczne, w pełni uzasadniały potraktowanie przychodów uzyskiwanych przez Skarżących ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na handlu nieruchomościami. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II FSK 1423/14 oraz II FSK 3525/15 po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Skarżących od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/13 i z dnia 19 czerwca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2729/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oraz za 2007r., uchylił zaskarżone wyroki w całości oraz uchylił decyzje Dyrektora z dnia 5 marca 2013r. oraz z dnia 4 czerwca 2014r., utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji, określające Skarżącym wysokość zobowiązań podatkowych za powyższe lata. Mając na uwadze, że powołane wyżej orzeczenia zapadły w okolicznościach analogicznych jak w sprawie niniejszej, gdyż jednym z zasadniczych argumentów przesądzających, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami była ocena aktywności Skarżących w kontekście lat 2004 – 2009, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do argumentacji zawartej w wyżej powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy także w tym miejscu zasygnalizować, że w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia na przestrzeni roku z dwoma transakcjami. Na podstawie umowy z dnia 23 kwietnia 2009r. Skarżący dokonali przeniesienia prawa własności nieruchomości za kwotę 200.000 zł, zaś na podstawie umowy z dnia 10 listopada 2009r. nabyli na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość za cenę 130.000 zł. To właśnie znikoma ilość dokonanych transakcji w badanym roku powodowała, że Dyrektor przypisując Skarżącym, iż do zbycia nieruchomości doszło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odwołał się do lat wcześniejszych, w tym między innymi do lat 2006 i 2007, przesądzając, że również w tych latach prowadzili oni działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sporny w niniejszej sprawie problem dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez Skarżących - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów przez nich uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez Skarżących obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2110/11). Podstawowe zatem znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach akcentował, że przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadza do wydzielenia działki pod drogę, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, w tym w Internecie, podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne, jak związane z uzbrojeniem terenu). Organy podatkowe, kwalifikując przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kierują się przede wszystkim liczbą (powtarzalnością) przeprowadzonych transakcji sprzedaży. W judykaturze dominuje pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Nie jest to jednak stanowisko do końca konsekwentne. W pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W świetle powyższych uwag zasadna jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". W tej kolejności należy zatem ustalić czy przychody uzyskane przez Skarżących w 2009r. stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 773/13.). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Naczelny Sad Administracyjny wskazał w wyroku z dnia 4 marca 2015r., sygn. akt II FSK 855/14, "brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało wprowadzeniem do O.p. z dniem 1 stycznia 2016r. art. 2a. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik dokonuje sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w następstwie istotnych problemów finansowych albo też zbywa nieruchomość, którą nabył wprawdzie w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów nie zadecydował o jej gospodarczym wykorzystaniu, nie weszła ona w skład przedsiębiorstwa, stała się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów). Podobnie postrzegać można sytuację, w której podatnik nabywa po atrakcyjnej cenie dużą nieruchomość, część z niej zabudowuje budynkiem mieszkalnym, a pozostały fragment zbywa (nawet po jego podzieleniu na mniejsze działki gruntu). Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności (obejmujące lata 2004-2009) dotyczące nabywania nieruchomości, czynności związane z podziałem niektórych z nich oraz sprzedaż wydzielonych działek gruntu świadczą o tym, że Skarżący działali z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym Skarżących oraz na ich rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 2009r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie Dyrektor nie wykazał, by działalność Skarżących miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek wyspecjalizowanej agencji. Podobnie organ nie wykazał, by działania Skarżących istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży jednej nieruchomości i zakupu innej nieruchomości, nawet uwzględniając kontekst lat 2004 – 2008, w sytuacji, w której także w odniesieniu do transakcji dokonanych w 2009r. zakwestionowana została ocena, iż działania te podejmowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z operacji tych uczynili sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. W zaskarżonej do WSA w Warszawie decyzji nie wykazano zatem, że działalność Skarżących w istocie odpowiadała działalności przedsiębiorcy zajmującego się zawodowo nabywaniem i zbywaniem nieruchomości, który przeznacza zyski ze zbycia nieruchomości w celu nabywania kolejnych nieruchomości, które również zamierza sprzedać z zyskiem. W efekcie uznać należy, że stanowisko Dyrektora, stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stanowisko Dyrektora mogłoby znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku potwierdzenia, że sporny przychód Skarżących zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wykazano, dokonana przez Dyrektora ocena nie pozwala na taką konstatację. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sprawa winna być przez Dyrektora ponownie przeanalizowana, w kontekście możliwości przypisania aktywności Skarżących cech zorganizowania i trwałości, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, niniejsza sprawa jest analogiczna ze sprawami rozstrzygniętymi wskazanymi wyrokami NSA z dnia 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz z dnia 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3525/15. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest drugi z tych wyroków, którym uchylając zaskarżony wyrok i decyzję, odwołano się do pierwszego z wyroków. Nie można bowiem pomijać okoliczności, że organy podatkowe argumentując zasadność swojego stanowiska, iż działalności Skarżących należy przypisać cechy działalności gospodarczej, odwołały się do czynności mających miejsce w latach wcześniejszych, w tym w latach 2006 i 2007. W powyżej powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował jednak ustalenia organów podatkowych, że zachowaniu Skarżących można przypisać cechy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w tych latach i nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Wyroki te korzystają z waloru prawomocności określonej w art. 170 p.p.s.a. Wiążą one zatem również Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie. Dla uznania zasadności wniesionej skargi kasacyjnej, koniecznym byłoby zaś przesądzenie (biorąc pod uwagę uzasadnienie decyzji Dyrektora), że w latach 2006 i 2007, Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Stwierdzenie tego faktu, pozostawałoby jednak w sprzeczności z prawomocnymi wyrokami NSA, w których nakazano badać, czy faktycznie Skarżący działalność gospodarczą w tych latach prowadzili. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor powinien ponownie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym podniesione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., uznać należało za niezasadne. Powyższe wywody prowadzą w konsekwencji do uznania, że również podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 lit. a) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie zasługują na aprobatę. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, jakie okoliczności wynikające z tych przepisów, powinny zostać ustalone w trakcie postępowania dowodowego, aby możliwym było uznanie, że Skarżący w zakresie czynności polegających na nabywaniu oraz zbywaniu nieruchomości, prowadzili działalność gospodarczą. Nie sposób także doszukać się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 144 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania WSA w Warszawie i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15). Nie można za wadliwość uzasadnienia uznać powołania się na orzeczenie innego Sądu, czy też nawet dosłowne przytoczenie jego argumentacji. Warunkiem jest jednak, aby wyrok taki wydawany był w adekwatnym stanie faktycznym i prawnym. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14, ma w pełni zastosowanie do realiów niniejszej sprawy. Zostało to również wykazane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, to nie okoliczności towarzyszące zbyciu nieruchomości w 2006r. skłoniły NSA do podjęcia rozstrzygnięcia, którym w konsekwencji uchylona została decyzja Dyrektora. Sformułowania skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowią nieuprawnioną nadinterpretację tez wynikających z tego wyroku. Nie można również podzielić stanowiska Dyrektora, że wytyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uniemożliwiają jednoznaczne odczytanie stanowiska WSA w Warszawie. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, jakie okoliczności powinny zostać zbadane w ponownie prowadzonym postępowaniu. Są one przy tym adekwatne do wskazań, jakie zostały zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz z dnia 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3525/15, dotyczących analogicznych kwestii. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.