II FSK 2052/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 771/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

II FSK 2052/16 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt: III SA/Wa 771/15, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1369 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 października 2014 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok. 1.2 Zaskarżonym postanowieniem z 16 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącej reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika wykonującego zawód adwokata, przywrócenia terminu do złożenia odwołania od wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 162 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p., przesłanką przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie braku winy w jego uchybieniu. Jednak w ocenie organu, okoliczności, na które powołał się pełnomocnik w złożonym wniosku o przywrócenie terminu, czyli brak odebrania decyzji spowodowany hospitalizacją pełnomocnika, powikłaniami po chorobie, pobytem pełnomocnika w S. oraz jego powrotem do W. pod koniec pierwszego tygodnia listopada 2014 r., nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Organ zauważył, że decyzja została doręczona skutecznie zgodnie z art. 150 O.p., w dniu 31 października 2014 r. Z tego względu termin do wniesienia od niej odwołania rozpoczął swój bieg 1 listopada 2014 r., a zakończył 14 listopada 2014 r., a więc kilka dni po powrocie pełnomocnika do W. Ponadto, organ zauważył, że z załączonych do wniosku dokumentów, tj. zaświadczenia lekarskiego z 7 października 2014 r., wydanego przez specjalistę chorób wewnętrznych, zaświadczenia lekarskiego z 24 października 2014 r. wydanego przez specjalistę chirurga, wynika, że pełnomocnik skarżącej był niezdolny do pracy w okresie od 24 września 2014 r., do 26 października 2014 r., a także w dniach od 24 października do 3 listopada 2014 r. Z powodu choroby i konieczności unieruchomienia kończyny dolnej lewej pełnomocnik miał bezwzględny zakaz chodzenia. W konsekwencji choroba i związane z nią unieruchomienie kończyny obejmowały okres od 24 września 2014 r., do 3 listopada 2014 r., a więc w okresie po 3 listopada 2014 r. brak było przeszkód zdrowotnych dla wniesienia odwołania, którego termin przypadał na okres od 1 listopada 2014 r. do 14 listopada 2014 r. Organ dodał, że pełnomocnik spółki powinien tak zorganizować swoją pracę, aby nie było problemów z odbiorem na bieżąco korespondencji kierowanej na wskazany przez niego adres do korespondencji, przedstawione okoliczności świadczą, według organu, o braku należytej staranności pełnomocnika skarżącej w załatwianiu spraw. 1.3 Skarżąca nie zgodziła się z wydanym postanowieniem i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie postanowienia, zarzuciła mu naruszenie art. 162 i następnych O.p., poprzez błędne uznanie, że wskazana w tym przepisie wina podatnika powinna być rozumiana jako brak należytej staranności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że organ trafnie w zaskarżonym postanowieniu ocenił, iż art. 162 § 1 O.p. nie pozwalał na przywrócenie terminu w rozpoznawanej sprawie, gdyż podane we wniosku o przywrócenie terminu przyczyny jego uchybienia nie były niezawinione przez pełnomocnika. W ocenie Sądu art. 162 O.p. interpretowany literalnie stanowi, że przywrócenie terminu jest możliwe, gdy jego uchybienie wyniknęło z przyczyn niezawinionych przez podatnika. Wina pełnomocnika obciąża samego mocodawcę, tak samo zresztą, jak mocodawcę obciąża wina osób, którymi pełnomocnik się posługuje. Sąd argumentował, że z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej był niezdolny do pracy w dniach od 24 października do 3 listopada 2014 r. Decyzja z dnia 13 października 2014 r. została natomiast doręczona, na zasadzie fikcji prawnej doręczenia z art. 150 § 2 O.p. w dniu 31 października 2014 r. Ostatnim dniem terminu na wniesienie odwołania był 14 listopada 2014 r., zatem ani wspomniana choroba pełnomocnika, abstrahując od faktu, że nie każda choroba, sama w sobie, usprawiedliwia uchybienie terminu, ani jego nieobecność w Warszawie trwająca do końca pierwszego tygodnia listopada 2014 r., nie stanowiły przeszkody w terminowym wniesieniu odwołania, skoro można je było wnieść aż do dnia 14 listopada 2014 r. 2.1 Skarżąca w skardze kasacyjnej, zaskarżając wskazany powyżej wyrok w całości i wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła mu: naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwą wykładnię art. 162 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez w szczególności błędne uznanie, iż wskazana w tym przepisie wina podatnika powinna być rozumiana jako brak należytej staranności oraz nierozpoznanie twierdzeń strony skarżącej, wskazanych w skardze. Przy tak sformułowanym zarzucie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie. Ze uwagi na sposób sformułowania i treść zarzutu skargi kasacyjnej przypomnieć należy pewne zasadnicze kwestie odnoszące się do zakresu kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Otóż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie wystąpiła. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 ; z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 oraz uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09; wszystkie cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznawana skarga kasacyjna wskazanych powyżej wymogów nie spełnia. Podniesiono w niej bowiem jeden zarzut naruszenia "przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwą wykładnię przepisu art. 162 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez w szczególności błędne uznanie, iż wskazana w tym przepisie wina podatnika powinna być rozumiana jako brak należytej staranności oraz nie rozpoznanie twierdzeń strony skarżącej, wskazanych w skardze." Nie sprecyzowano, której dokładnie jednostki redakcyjnej art. 162 O.p. (§ 1 - 4) dotyczy podnoszony zarzut. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano również, które kolejne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa miały, w ocenie podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną, zostać naruszone przez Sąd w zaskarżonym wyroku. W świetle przedstawionej powyżej regulacji art. 183 § 1 p.p.s.a. tak skonstruowany zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Zarzutu tego nie powiązano przy tym ze wskazaniem na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów p.p.s.a. np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) czy art. 141 § 4. Należy w związku z tym przypomnieć, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji a zatem zbadanie, czy sąd ten nie dopuścił się takiego naruszenia prawa o jakim mowa w podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Marginalnie wypada także zauważyć, że przywołana w skardze kasacyjnej podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia prawa materialnego a nie do naruszenia przepisów postępowania. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego została uregulowana w art. 162 O.p., który stanowi, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1), zaś wniosek o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, przy czym jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywołany przepis art. 162 § 1 i § 2 ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu: uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu, złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Uchybienie terminowi stanowi kluczową przesłankę do przywrócenia terminu. Jeżeli zatem początek biegu terminu określa data doręczenia pisma, (w rozpoznawanej sprawie decyzji organu podatkowego) w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia skutecznego doręczenia tego pisma. Z tych względów kwestie związane z prawidłowością doręczenia decyzji powinny być oceniane w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – powinny być oceniane przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2013r., II FSK 1032/11; z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 532/13). W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane przez skarżącą spółkę, że jak podniósł Sąd pierwszej instancji, sporna przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2014 r. została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi spółki, na wynikający z akt sprawy jego adres, w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 31 października 2014 r. Termin do wniesienia odwołania od tego rozstrzygnięcia upłynął zatem w dniu 14 listopada 2014 r. Tymczasem odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w W. w dniu 3 grudnia 2014 r., a więc z uchybieniem ustawowego, wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. terminu W związku z przedstawioną treścią art. 162 § 1 O.p. należało w dalszej kolejności zbadać, czy w sprawie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. W świetle art. 162 § 1 O.p., stosownie do którego, w razie uchybienia terminu należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (por. wyroki NSA: z 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09; z 25 stycznia 2011 r., I FSK 2000/09; z 28 września 2010 r., I FSK 1582/09). Jednym z koniecznych warunków przywrócenia uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez zainteresowanego braku winy w jego uchybieniu. Uprawdopodobnienie z kolei, jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie, jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienia NSA: z 20 lutego 2012 r., II FZ 145/12; z 24 listopada 2011 r., II FZ 711/11). W piśmiennictwie uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastka dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (za: M. Iżykowski, Charakterystyka prawna uprawdopodobnienia w postępowaniu cywilnym, NP 1980, nr 3, s. 75). Z kolei brak winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności w toku postępowania podatkowego powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Jeżeli strona jest w sprawie reprezentowana przez pełnomocnika, miernik staranności należy odnieść do jego działań. O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. A contrario zatem, przywrócenie to może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyroki NSA: z 4 lipca 2017 r., II GSK 764/17; z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1756/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku strony skarżącej zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że skarżąca spółka nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Podniesione we wniosku o przywrócenie terminu i potwierdzone stosownymi zaświadczeniami lekarskimi okoliczności wskazujące na chorobę pełnomocnika spółki, jego hospitalizację, powikłania po chorobie, pobyt w S. oraz powrót do W. pod koniec pierwszego tygodnia listopada 2014 r., nie mogą, w świetle ugruntowanego orzecznictwa świadczyć o braku winy strony skarżącej w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. w niedochowaniu przez nią terminu do wniesienia odwołania, który upływał w dniu 14 listopada 2014 r. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego lub jego pełnomocnika zalicza się nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą w dochowaniu czynności. Tym samym, zwolnienie lekarskie pełnomocnika nie może automatycznie oznaczać potwierdzenia braku winy w niedochowaniu terminu do dokonania danej czynności w toku postępowania podatkowego. Nie wyklucza ono bowiem możliwości dokonania czynności bezpośrednio przez stronę bądź osobę trzecią (por. wyrok NSA z 4 listopada 1998 r., III SA 1243/97). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Okoliczność przebywania pełnomocnika skarżącej spółki na zwolnieniu lekarskim w dniach od 24 września 2014 r., do 26 października 2014 r., a także w dniach 24 października do 3 listopada 2014 r., nie uniemożliwiła sporządzenia odwołania przez samą spółkę bądź osoby trzecie, na przykład pełnomocnika substytucyjnego. Co istotniejsze, jak trafnie wykazał to Sąd pierwszej instancji, od upływu terminu zwolnienia lekarskiego pełnomocnika do upływu terminu do wniesienie odwołania tj. do 14 listopada 2014 r. pozostawał wystarczający okres do dopełnienia tej czynności (11 dni). Strona skarżąca nie wskazała natomiast na jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające wniesienie odwołania w tym terminie. Słusznie wobec tego Sąd uznał, że w sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające przywrócenie spółce terminu do wniesienia odwołania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 października 2014 r. W okolicznościach sprawy, jak trafnie przyjął organ odwoławczy i ocenę tę zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie można było mówić o uprawdopodobnieniu przez stronę skarżącą, że złożenie przez spółkę odwołania z uchybieniem terminu nastąpiło bez jej winy w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. 3.2 Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.