II FSK 2049/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1972/14 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności oraz odmowy zwrotu wyegzekwowanej kwoty oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 26 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 1972/14) uwzględnił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 5 listopada 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności oraz odmowy zwrotu wyegzekwowanej kwoty. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z 11 października 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]określił Spółce kwotę nieprzekazanej wierzytelności wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności P. R. względem Spółki. Spółka, jako dłużnik P. R., została powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym i zobowiązała się do przekazania kwoty wynikających z faktur wystawionych przez jej kontrahenta na rachunek organu. W toku kontroli przeprowadzonej u Spółki ustalono jednak, że część z zajętych należności została wypłacona bezpośrednio P. R. z pominięciem organu. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 1 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.4. Na skutek wniesienia przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrokiem z 2 marca 2012 r. sąd uchylił postanowienia wydane w obu instancjach (I SA/Kr 44/12). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy powinny były wziąć pod uwagę zgłoszony przez Spółkę zarzut uwolnienia się od zobowiązania w drodze potrącenia. Wyrokiem z 29 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu (II FSK 1539/12). 1.5. W tym stanie rzeczy Spółka wezwała organ egzekucyjny do zwrotu wyegzekwowanej od niej kwoty. 1.6. Postanowieniem z 16 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności oraz odmowy zwrotu wyegzekwowanej kwoty. Zdaniem organu, wyegzekwowana kwota została wpłacona dobrowolnie w wyniku uznania przez Spółkę zajęcia wierzytelności. 1.7. Po rozpoznaniu zażalenia, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 105 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm; powoływanej dalej jako "k.p.a.") poprzez odmowę uchylenia postanowienia umarzającego postępowanie w całości, chociaż było ono bezprzedmiotowe tyko w części; - art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości, chociaż Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić postanowienie tylko w części dotyczącej odmowy zwrotu wyegzekwowanej kwoty; - art. 138 § 2 k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 136 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie. Tymczasem organ pierwszej instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające i jedynie błędnie ocenił stan faktyczny sprawy. Natomiast jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że materiał dowodowy nie był kompletny, powinien był sam go uzupełnić; - art. 12 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego i nie wydanie postanowienia merytorycznego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Wskazując na art. 138 § 2 k.p.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że warunkiem wydania decyzji kasatoryjnej jest wykazanie przez organ, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności, które mają istotne znaczenie dla jej załatwienia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, na czym miałyby polegać uchybienia, które wymagały wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a. Co istotne, Dyrektor Izby Skarbowej w motywach decyzji zawarł szczegółowe wskazania co do wykładni przepisów Kodeksu cywilnego. W tym stanie rzeczy wątpliwym jest, czy zaskarżoną decyzję wydano w zgodnie z zasadą szybkości postępowania (art. 12 k.p.a.). W uzasadnieniu postanowienia zabrakło również wyjaśnień co do umorzenia postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości nieprzekazanej wierzytelności. W tym zakresie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej faktycznie zostało wydane na niekorzyść Spółki, która wniosła zażalenie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) P.p.s.a. w zw. z: - art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 136, art. 105 § 1, art. 139 i art. 126 tej ustawy, co skutkowało uchyleniem postanowienia, chociaż skarga zasługiwała na oddalenie; - art. 138 § 2 k.p.a. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien był merytorycznie rozpatrzyć zażalenie zobowiązanej Spółki, chociaż należało przyjąć, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części; - art. 139 k.p.a. poprzez uznanie, że organ wydał orzeczenie na niekorzyść Spółki, podczas gdy zaskarżone postanowienie w sposób rażący naruszało prawo; - art. 15 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przez dopuszczenie możliwości ustalenia na etapie postępowania odwoławczego kluczowych kwestii dla załatwienia sprawy. Tymczasem należało przyjąć, że kwestie te powinny były zostać ustalone przez organ pierwszej instancji. 4.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Biorąc pod uwagę przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 5.3. Uwagi te są konieczne, ponieważ uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest zdawkowe w stopniu uniemożliwiającym poddanie ich merytorycznej kontroli. Znaczną cześć motywów skargi kasacyjnej poświęcono rekapitulacji przebiegu dotychczasowego postępowania. Natomiast w zakresie głównej przyczyny uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, tj. naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej, pełnomocnik organu ograniczył się do stwierdzenia, że "organ egzekucyjny nie przedstawił szczegółowego uzasadnienia faktycznego dotyczącego przyczyn umorzenia postępowania opartego na zgromadzonym materiale dowodowym, pominął istotne kwestie. Uzasadnienie postanowienia jest lakoniczne. W oparciu o zebrany materiał dowodowy nie można jednoznacznie ustalić, czy doszło do potrącenia, a kwestia potrącenia jest kluczowa w przedmiotowej sprawie." Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej "polecił organowi pierwszej instancji, aby poddał analizie, czy wzajemne potrącenia pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności, a zobowiązanym rzeczywiście miały miejsce. Organ odwoławczy nie mógł tego uczynić we własnym zakresie, gdyż wymaga to przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie" (s. 6 skargi kasacyjnej). Argumentacja ta nie tylko jest niewystarczająca dla oceny trafności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, ale również nie przystaje do oceny przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji. Z wyjaśnień Sądu pierwszej instancji wynika bowiem, że zasadniczym powodem negatywnej oceny badanego postanowienia były braki uzasadnienia w zakresie przyczyn zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydając decyzję kasatoryjną, "wobec oczywistego brzmienia art. 138 § 2 i art. 136 k.p.a. organ odwoławczy nie może w sytuacji, kiedy organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, ograniczyć się do ogólnego tylko zarzutu braku wystarczającego uzasadnienia faktycznego, lecz winien wskazać konkretnie, na czym ten brak polegał, tak aby sąd mógł zweryfikować, czy wymagał on uzupełnienia w trybie art. 136 k.p.a., czy też wystarczająca była dla rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy jedynie subsumpcja faktografii w relacji do przepisów prawa." Pomimo tych zastrzeżeń, pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej ograniczył się do przedstawienia dość ogólnikowych stwierdzeń, które należy ocenić jako nieuprawnioną polemikę z wyrokiem Sądu pierwszej instancji. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.