II FSK 2042/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1355/14 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 1355/14) oddalił skargę A.Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że w 2004 r. Międzyzakładowa Spółdzielnia Mieszkaniowa "Z." z siedzibą w B. ogłosiła ofertowy przetarg otwarty na ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. W wyniku tego przetargu została zaakceptowana oferta wnioskodawczyni. Dnia 30 kwietnia 2004 r. wnioskodawczyni zawarła z ww. Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego przy ul. W. w B.. Wkład budowlany dla tego prawa został ustanowiony na kwotę 120.000 zł i został on w całości wpłacony. Spółdzielnia Mieszkaniowa zawierając z wnioskodawczynią umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu użytkowego nie poinformowała, że na przedmiotowym lokalu nadal istnieje ustanowione na rzecz J. i T. B. spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu. Spółdzielnia nie poinformowała także, że dla prawa tego założona jest księga wieczysta, gdyż prawo było obciążone innym ograniczonym prawem rzeczowym - hipoteką. O fakcie istnienia dla prawa księgi wieczystej wnioskodawczyni dowiedziała się w 2007 r. z pisma skierowanego do niej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który prowadził egzekucję w stosunku do J. i T. B. Dnia 8 stycznia 2008 r. Spółdzielnia podjęła uchwałę w sprawie określenia przedmiotu odrębnej własności lokali w budynku. Dnia 12 stycznia 2011 r. wnioskodawczyni wraz z mężem złożyła adresowany do Spółdzielni Mieszkaniowej wniosek o przeniesienie własności lokalu. Wniosek został zarejestrowany i Spółdzielnia zobowiązała się powiadomić wnioskodawców o terminie przeniesienia własności lokalu, która wymaga formy aktu notarialnego. Jednakże w związku z tym, że dla spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu użytkowego istniała księga wieczysta, założona dla uprawnionych J. i T. B., notariusz odmówił sporządzenia umowy przeniesienia własności przedmiotowego lokalu użytkowego. Z uwagi na powyższe wnioskodawczyni wystąpiła z powództwem o uzgodnienie treści KW z rzeczywistym stanem prawnym. W przedmiotowym postępowaniu interwenientem ubocznym była Spółdzielnia. Wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sprostowanym postanowieniem z dnia 9 października 2012 r., Sąd Rejonowy w B. oddalił powództwo. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że umowa z dnia 30 kwietnia 2004 r. świadczy o tym, że na rzecz wnioskodawczyni zostało ustanowione "nowe" spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, nie doszło natomiast do "zbycia" dotychczas istniejącego prawa, mimo iż najprawdopodobniej taki był cel Spółdzielni, która zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 291¹ § 1 i 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. z 2013 r., poz. 1222 – dalej zwana "u.s.m.") winna zbyć prawo w drodze przetargu w terminie sześciu miesięcy (z uwagi na fakt obciążenia prawa hipoteką). W związku z tym, że apelacja Spółdzielni do przedmiotowego rozstrzygnięcia została oddalona, orzeczenie jest prawomocne. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zrzeczeniu się ustanowionego na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Stosowne oświadczenie o zrzeczeniu się przedmiotowego prawa złożył także mąż wnioskodawczyni. Nieruchomość została przekazana Spółdzielni dnia 19 kwietnia 2013 r. Dnia 20 maja 2013 r. wnioskodawczyni wraz z mężem skierowali przeciwko Spółdzielni pozew o zapłatę 379.320 zł tytułem zwrotu wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Dnia 25 września 2013 r. przed Sądem Okręgowym w B. zawarto ugodę sądową, na mocy, której Spółdzielnia zobowiązała się zapłacić solidarnie wnioskodawczyni i jej małżonkowi kwotę 310.000 zł z tytułu należności będącej przedmiotem sporu oraz kwotę 4.741,50 zł z tytułu części kosztów sądowych. Powyższa ugoda wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron, w tym roszczenie odszkodowawcze związane z lokalem użytkowym. Międzyzakładowa Spółdzielnia Mieszkaniowa "Z." udzieliła Naczelnikowi T. Urzędu Skarbowego w B. informacji o przychodzie Wnioskodawczyni w 2013 r., w formie PIT-8C. Jako rodzaj przychodu został wskazany zwrot wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w kwocie 225.377,48 zł ustalony jako różnica między wartością ugody, a wniesionym wkładem budowlanym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy w związku z uzyskaniem przez wnioskodawczynię odszkodowania, jako konsekwencji zrzeczenia się przedmiotowego prawa rzeczowego, z uwzględnieniem, że wysokość owego odszkodowania wynika wprost z art. 17¹¹ u.s.m., wnioskodawczyni jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.? Czy w związku z uzyskaniem przez wnioskodawczynię odszkodowania, które to odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie ugody sądowej do wysokości określonej w tej ugodzie i nie zostało otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie dotyczy korzyści, które osiągnęłaby, gdyby jej szkody nie wyrządzono, wnioskodawczyni jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawczyni uzyskane przez nią środki pieniężne stanowią odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Szkoda w majątku Wnioskodawczyni w kwocie wartości przedmiotowego ograniczonego prawa rzeczowego pozostaje bowiem w adekwatnym związku przyczynowym w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. z zawinionym zaniedbaniem w zakresie spłaty obciążeń ciążących na prawie poprzednich uprawnionych. Wysokość przedmiotowego odszkodowania wynika wprost z art. 17¹¹ u.s.m. i wynosi wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Uzyskanie więc przedmiotowej kwoty odszkodowania przez wnioskodawczynię objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia 4 września 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Z przepisów art. 17¹¹ ust. 2 i 3 u.s.m. i z § 28 statutu Spółdzielni Mieszkaniowej organ wywiódł, że obowiązek wypłaty przez Spółdzielnię wartości rynkowej lokalu jest niezależny od tego, z jakich powodów osoba zrzeka się prawa do ww. lokalu. Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni, że uzyskane przez nią środki pieniężne stanowią odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy z dnia 30 kwietnia 2004 r., tym bardziej, że dnia 20 maja 2013 r. wraz z mężem skierowali przeciwko Spółdzielni pozew o zapłatę 379.320 zł tytułem zwrotu wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Na mocy zawartej ugody Spółdzielnia zobowiązała się zapłacić solidarnie wnioskodawczyni i jej małżonkowi 310.000 zł tytułem należności będącej przedmiotem sporu. Powyższa ugoda wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron, w tym roszczenia odszkodowawcze. Zatem wypłacona wnioskodawczyni kwota nie stanowi naprawienia szkody wynikłej z odpowiedzialności kontraktowej uregulowanej w art. 471 k.c. Zdaniem organu skoro kwota, którą Spółdzielnia wypłaciła wnioskodawczyni, stanowi zwrot wartości rynkowej to nie można kwalifikować ją jako odszkodowanie. Ze stanu faktycznego w opinii organu nie wynika również, by na skutek zaistniałej sytuacji wnioskodawczyni poniosła jakiekolwiek szkody uprawniające do odszkodowania. Dlatego organ uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. Zatem kwotę tę należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Końcowo organ wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym znajduje jedynie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca w skardze do Sądu wniosła o uchylenie powyższej interpretacji podatkowej zarzucając jej naruszenie: interesu prawnego skarżącej poprzez: uznanie, że w sytuacji, gdy w związku z zawinionym przez Spółdzielnię brakiem możliwości zbycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego zbycie skarżąca nie poniosła szkody, a efekt uzyskany - zdaniem organu - w wyniku zwrotu rynkowej wartości jest podobny do odpłatnego zbycia prawa rzeczowego; art. 14b § 3 O.p., polegające na wyjściu przez organ poza stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą; art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 17¹¹ u.s.m., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że kwota ugody sądowej (310.000 zł) stanowi zwrot wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego; art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 5 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że kwota ugody sądowej (310.000 zł) stanowi zwrot wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego (wartość rynkowa prawa wynosi 400.000 zł). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że interpretacja nie narusza przepisów prawa i oddalił skargę. Nie zgodził się, że uzyskane na mocy ugody sądowej środki pieniężne stanowią odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Wyjaśnił, że z wniosku o udzielnie interpretacji podatkowej wynika, że dnia 20 maja 2013 r. małżonkowie skierowali przeciwko spółdzielni pozew o zapłatę 379.320 zł tytułem zwrotu wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Na mocy zawartej ugody spółdzielnia zobowiązała się zapłacić im solidarnie kwotę 310.000 zł, tytułem należności będącej przedmiotem sporu. Powyższa ugoda wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron, w tym roszczenia odszkodowawcze. Zatem zasadnie organ stwierdził, że wypłacona wnioskodawczyni kwota nie stanowi naprawienia szkody wynikłej z odpowiedzialności kontraktowej uregulowanej w art. 471 k.c. Sąd wskazał, że wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd za zasadne uznał stanowisko organu, że skoro skarżąca nie otrzymała od spółdzielni odszkodowania to w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni zaskarżyła skargą kasacyjną opisany wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., Nr 270 z poźn. zm.), zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17¹¹ u.s.m. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że kwota ugody sądowej stanowi zwrot wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, podczas gdy kwota ugody nie odpowiada w istocie rynkowej wartości prawa (wartość rynkowa prawa wynosi ok. 400.000 zł) i stanowi odszkodowanie za szkodę spowodowaną przez Spółdzielnię w wyniku nienależytego wykonania umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego; 2. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że kwota ugody sądowej stanowi zwrot wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, podczas gdy zasady słuszności przemawiają za przyjęciem, że kwota ugody stanowi odszkodowanie za szkodę spowodowaną przez Spółdzielnię w wyniku nienależytego wykonania umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, 3. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 471 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że kwota ugody sądowej stanowi zwrot wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, podczas gdy kwota ugody nie odpowiada rynkowej wartości prawa i stanowi odszkodowanie za szkodę spowodowaną przez Spółdzielnię w wyniku nienależytego wykonania umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, podczas gdy skarga była uzasadniona i winna zostać uwzględniona, a w konsekwencji interpretacja podatkowa w sprawie podlegała uchyleniu, 2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy była ona uzasadniona i winna zostać uwzględniona. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie skarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o zmianę skarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości i uchylenie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów reprezentowania skarżącej przez pełnomocnika procesowego, według norm przepisanych. Brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu postępowaniu, organ podatkowy opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika i ocenia stanowisko prawne przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. W postępowaniu tym, toczącym się na podstawie art. 14a-14e O.p., nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do oceny przedstawionych przez wnioskodawcę dowodów. Organ dokonuje interpretacji przyjmując za wnioskodawcę przedstawiony stan faktyczny. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego, pismem z dnia 3 października 2012 r. wnioskodawczyni zrzekła się ustanowionego na jej rzecz umową z dnia 30 kwietnia 2004 r. zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Nieruchomość została przekazana Spółdzielni Mieszkaniowej w dniu 19 kwietnia 2013 r. Wobec tego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego wygasło z tą datą. W dniu 20 maja 2013 r. wnioskodawczyni wraz z mężem skierowała przeciwko Spółdzielni Mieszkaniowej pozew o zapłatę kwoty stanowiącej zwrot wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. W dniu 25 września 2013 r. strony zawarły ugodę sądową, na mocy której Spółdzielnia zobowiązała się do zapłaty uzgodnionej między stronami kwoty. Spółdzielnia Mieszkaniowa przekazała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację o uzyskanym w 2013 r. przychodzie wnioskodawczyni (formularz PIT-8C) wskazując jako źródło przychodu - zwrot wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Powyższy stan faktyczny znajduje uregulowanie w art. 17¹¹ u.s.m. W przepisie tym chodzi o sytuację, w której własnościowe prawo do lokalu spółdzielczego, przysługujące członkowi spółdzielni lub innej uprawnionej osobie, gaśnie jako prawo na rzeczy cudzej, a Spółdzielnia (właściciel budynku obciążonego tym prawem) może, po wygaśnięciu prawa, dysponować przedmiotem wygasłego prawa w formie dostępnej każdemu właścicielowi. Dysponowanie może odnosić się tylko do istniejącego przedmiotu, a byłemu uprawnionemu służy odpowiedni ekwiwalent, stanowiący "wartość rynkową prawa", a nie odszkodowanie czy też zadośćuczynienie. Przy wypłacaniu wartości własnościowego prawa obowiązuje zasada, że wypłacona uprawnionemu wartość prawa, nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia jest w stanie uzyskać od następcy obejmującego ten lokal w trybie przetargu. Wobec tego trafne jest stanowisko organu, akceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że uzyskana przez wnioskodawczynię kwota stanowi zwrot wartości rynkowej lokalu użytkowego stanowiącego własność Spółdzielni Mieszkaniowej, a w związku z tym do powyższej kwoty nie ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Subiektywne przeświadczenie wnioskodawczyni, że uzyskana, na mocy ugody sądowej, kwota stanowi odszkodowanie za szkodę spowodowaną przez Spółdzielnię w wyniku nienależytego wykonania umowy o ustanowieniu na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, w żaden sposób nie znajduje potwierdzenia w opisanym stanie faktycznym. Użyte w ugodzie sformułowanie, że powyższa ugoda wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron, w tym roszczenie odszkodowawcze, świadczy jednoznacznie, że gdyby podatniczka chciała w przyszłości dochodzić od Spółdzielni odszkodowania to jej roszczenie byłoby oddalone gdyż zawarła ugodę, która powyższą kwestię tak właśnie uregulowała. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.