II FSK 2042/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1946/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1946/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2011r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. 2. Przebieg postępowania podatkowego przedstawiony w wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1.Wnioskiem z dnia 13 grudnia 2010r. J. K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowej, wynikającej z zeznania PIT-38 za 2008r. w wysokości 53 310 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Podatniczka wyjaśniła, że naliczonego zysku z tytułu prowadzonych operacji giełdowych osiągniętych w 2008r. nie zrealizowała, a w następnym roku poniosła stratę z operacji giełdowych w wysokości 321 434,80 zł. Decyzją z dnia 11 lutego 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej. 2.2.W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała, że przegrała na giełdzie cały majątek, w tym mieszkanie i oszczędności. W momencie, kiedy z transakcji pojawiły się zyski, nie potrafiła ich zrealizować z uwagi na swoją niedyspozycję psychiczną. Zarzuciła, że organ podatkowy nie uwzględnił jej trudnej sytuacji życiowej, dokonał nadinterpretacji prawa i wykazał brak empatii. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustalił, że źródłem utrzymania podatniczki jest emerytura w wysokości 1 047 zł netto. Nie posiada ona mieszkania, mieszka chwilowo u córki. Stałe miesięczne koszty utrzymania wynoszą 1 040 zł. Skarżąca cierpi na nadciśnienie tętnicze oraz depresję, w przeszłości była leczona z powodu nerwicy depresyjnej. Sytuacja skarżącej z uwagi na zaległość podatkową i sytuację zdrowotną jest trudna. Nie stanowi to jednak dostatecznej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. Podatniczka ma bowiem dochody, które częściowo może przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowej. Jeżeli nie może tego uczynić jednorazowo, może wystąpić o rozłożenie tej zaległości na raty, uwzględniające jej możliwości płatnicze. Organ odwoławczy podkreślił, że ważny interes podatnika, o którym mowa w art.67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), nie może być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego przez skarżącą w zeznaniu PIT-38 za 2008r. wynika z mocy prawa i nie jest zależny od tego, czy w następnym roku podatniczka poniesie straty. Niedyspozycja fizyczna nie zwalnia podatniczki, posiadającej zdolność do czynności prawnych, z odpowiedzialności za podejmowane decyzje. Wskazane przez stronę okoliczności (poniesienie straty na giełdzie w 2009r.) związane są z ryzykiem prowadzenia operacji finansowych na giełdzie papierów wartościowych i nie stanowią przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zwróciła się o sprawiedliwe rozstrzygnięcie sprawy. W jej ocenie spełniła ona warunki do umorzenia zaległości podatkowej. 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Przywołał treść art.67a § 1 pkt 3 O.p. i stwierdził, że decyzja została wydana w ramach uznania administracyjnego. Przed wydaniem decyzji organ powinien ustalić, czy występują przesłanki ustawowe umorzenia zaległości. Jeżeli w toku postępowania okaże się, że warunki te nie są spełnione, organ nie może uwzględnić wniosku. Gdy przesłanki umorzenia zaległości podatkowej zostaną spełnione, organ w ramach uznania administracyjnego podejmuje decyzję bądź o umorzeniu zaległości, bądź o nieuwzględnieniu wniosku w całości bądź w części. W ocenie Sądu dokonana przez organ wykładnia pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" była prawidłowa. Sąd podzielił w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r., II FSK 805/08, w którym wskazano, że w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego mieszczą się ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty. Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, iż sporne zaległości podatkowe powstały na skutek zaniechania uregulowania przez skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2008 r. w prawem określonym terminie, przy równoczesnym podjęciu ryzykownych operacji finansowych na giełdzie papierów wartościowych, co w konsekwencji doprowadziło do utraty środków, które winny być przeznaczone na zapłatę podatku. Uwzględniając okoliczności powstania zaległości podatkowej u skarżącej, Sąd rozpoznający sprawę podzielił stanowisko organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W ocenie składu orzekającego przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym, powodowałoby bowiem premiowanie działań niepożądanych przez normy prawa podatkowego, zaś oceny tej nie może zmienić podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w czasie powstania zobowiązania podatkowego nie była w stanie należycie rozumować z uwagi na stan zdrowia. W tym okresie dokonywała ona operacji finansowych, dla których stan zdrowia skarżącej nie był przeszkodą. Podobnie za prawidłowy uznano przedstawiony przez organ sposób rozumienia pojęcia "ważny interes podatnika" poprzez wskazanie, że o istnieniu tego interesu nie przesądza w sposób samoistny trudna sytuacja finansowa i zdrowotna skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy uzyskuje ona dochody i korzysta z pomocy córki. Pomoc córki dla skarżącej wypełnia obowiązek alimentacyjny, o którym mowa w art. 128 i nast. ustawy z dnia 28 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie naruszyły przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sposób prawidłowy oceniły zebrany materiał dowodowy stwierdzając, że nie zachodzą przesłanki stanowiące podstawy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych skarżącej. 4. Skarga kasacyjna 4.1.Wyrok zaskarżyła strona skarżąca, domagając się w skardze kasacyjnej jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu strona wskazała, iż Sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które nie są zgodne ze stanem faktycznym znanym organom. Podkreśliła, iż utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje generalnie na konieczność i obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe wnikliwego i starannego postępowania wyjaśniającego, którego w ocenie skarżącej zabrakło. Organ nie ocenił, jak ustalone przezeń fakty wpłynęły na tok postępowania i podejmowania decyzji przez skarżącą. Ponadto z informacji, że skarżąca chwilowo mieszka u córki, wysnuto zbyt daleko idący wniosek o alimentowaniu skarżącej przez córkę. Nie wyjaśniono wpływu chorób, na które cierpi skarżąca na jej zakres i rodzaj podejmowanych przez nią decyzji. Nie ustalono skutków ekonomicznych, jakie dla podatniczki i jej rodziny wynikną z zapłaty zaległości podatkowej. Nie negując uznaniowego charakteru decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej skarżąca wskazała, że nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. W tej sprawie organy nie wywiązały się z tego obowiązku. Skarżąca zanegowała także pogląd Sądu pierwszej instancji, że przy ocenie spełnienia przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać wartości wspólne dla całego społeczeństwa, w tym konieczność utrzymywania państwa. Organy nie powinny bowiem bez uwzględnienia indywidualnych okoliczności sprawy wydawać decyzji dających prymat przede wszystkim interesom budżetu państwa. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazany w podstawie kasacyjnej (jako jedyny) art.67a § 1 pkt 3 O. określa przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Jest on przepisem prawa materialnego, normuje bowiem kwestię uprawnień podatnika i organu podatkowego w zakresie wygaszenia obowiązków podatnika. Oznacza to, że skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej jest zatem stan faktyczny, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Nie budzi także wątpliwości (poglądy orzecznictwa są w tym zakresie jednolite-por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004r., FSK 192/04, ONSAiWSA z 2004r,nr 3,poz. 68, z dnia 29 stycznia 2013r., I OSK 2747/12, LEX nr 1269660, z dnia 6 marca 2013r., LEX nr 1340137), że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć do podważenia ustaleń faktycznych. Dla oceny, czy prawo materialne zostało zastosowane prawidłowo niezbędne jest bowiem wcześniejsze ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego może dotyczyć dwóch form naruszenia- błędnej wykładni tego prawa lub jego niewłaściwego zastosowania. W pierwszym przypadku strona podnosząca taki zarzut powinna wyjaśnić, jak w jej ocenie przepis prawa (norma wynikająca z przepisów prawa) powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji, prowadzący do przyjęcia wadliwego rozumienia przepisu(normy).Uchybienia sądu mogą wynikać przykładowo z przyjęcia przez sąd niewłaściwej koncepcji wykładni, nieprawidłowej kolejności zastosowania dyrektyw pierwszego stopnia, niewłaściwego zastosowania dyrektyw preferencji, przyjęcia wyniku wykładni wykraczającego poza możliwe językowe znaczenie przepisu, naruszenia zakazu wykładni synonimicznej czy zakazu wykładni homonimicznej, naruszenia zakazu wykładni per non est czy też naruszenia zasady lege non distinguente. Niewłaściwe zastosowanie przepisu oznacza sytuację, gdy wadliwie przyjęto, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie przy uwzględnieniu treści i znaczenia tej normy przyjętej przez sąd pierwszej instancji. Naruszenie prawa w tej formie może również nastąpić poprzez nieprawidłowe wyprowadzenie następstw prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie zastosowanej normy prawnej. Strona składająca skargę kasacyjną winna w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wyjaśnić, z jakich powodów uznaje stany hipotetyczny i rzeczywisty za różniące się. Stawiając zarzuty naruszenia tego samego przepisu w obu wymienionych wyżej formach strona skarżąca powinna uzasadnić odrębnie każdą z form naruszenia. 5.2. Przeważająca część uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczy niezupełności ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Strona skarżąca wywodzi, że ustalając stan zdrowia skarżącej (choroby, na jakie cierpi), organy podatkowe nie ustaliły wpływu tych chorób na decyzje podejmowane przez skarżącą. Zarzuca się także, że nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym, czy i w jakim zakresie córka skarżącej udziela jej pomocy, co doprowadziło do wysnucia przez Sąd pierwszej instancji niezgodnego z rzeczywistością wniosku o alimentowaniu skarżącej przez córkę. Zarzuty te zmierzają zatem do podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Strona nie postawiła jednakże zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tym samym uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do wskazanych w niej podstaw kasacyjnych. Ze względów wskazanych wyżej nie może ono być uznane za uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania art.67a § 1 pkt 3 O.p., w takim przypadku zarzut strony powinien dotyczyć wskazania różnic między ustalonym stanem faktycznym a stanem hipotetycznym, wynikającym z zastosowanej normy prawnej. Tych różnic strona skarżąca nie wykazała, zarzut niewłaściwego zastosowania art.67a § 1 pkt 3 O.p. uznać należy w związku z tym za niezasadny. Tylko dla porządku należy wskazać, że organy oceniły, że stan zdrowia skarżącej nie stanowił przeszkody w podejmowaniu przez nią decyzji odnoszących się do działania na giełdzie. Prawidłowość oceny materiału dowodowego może być podważona wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd nie uznał ponadto, że córka alimentuje skarżącą, tylko wskazał, że taki obowiązek dzieci wobec rodziców wynika z konkretnego przepisu prawa. 5.3. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut błędnej wykładni art.67a § 1 pkt 3 O.p. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że oceniając istnienie przesłanki interesu publicznego należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z tych wartości jest niewątpliwie poszanowanie prawa i zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Nie oznacza to jednakże, że zasada ta ma pierwszeństwo przed innymi zasadami, jak przykładowo zasada ochrony rodziny, ochrony własności czy zasada zabezpieczenia społecznego. Oceniając spełnienie przesłanki interesu publicznego należy zatem rozważyć, której z wartości wspólnych dla całego społeczeństwa należy, z uwagi na indywidualną sytuację podatnika, dać w danym przypadku pierwszeństwo. Sąd pierwszej instancji stwierdził wyłącznie, że konieczność uwzględnienia zasady przestrzegania prawa przekłada się na konieczność uwzględnienia przyczyn powstania zaległości podatkowej (w sposób zawiniony bądź wskutek okoliczności niezależnych od podatnika). Strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie neguje zresztą, że umorzenie zaległości podatkowych może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych (s.3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Uważa tylko, że błędnie uznano chorobę skarżącej za okoliczność, która nie miała wpływu na podejmowane przez nią decyzje dotyczące jej majątku, a tym samym wskazuje na okoliczność wyłączającą świadome działanie podatniczki, zmierzające do uchylania się od opodatkowania. Także zatem w przypadku zarzutu błędnej wykładni strona skarżąca nie zarzuca w istocie wadliwego rozumienia przepisu (normy), ale dowolną ocenę materiału dowodowego (wpływu choroby na działania skarżącej). Z tego względu także zarzut błędnej wykładni art.67a § 1 pkt 3 O.p. nie jest uzasadniony. 5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. 5.5. Sąd nie rozstrzygał o wynagrodzeniu pełnomocnika skarżącej, działającego z urzędu. Wniosek taki nie został złożony w skardze kasacyjnej, a ponadto, zgodnie z art.254 § 1 p.p.s.a., rozpoznawanie wniosków o przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi, działającemu z urzędu, należy do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych. 5.6. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył wniosku o zwrot kosztów postępowania przed zamknięciem rozprawy, a tym samym utracił prawo do ich żądania (art.210 § 1 p.p.s.a.).