II FSK 2036/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 19/17 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. o sygn. I SA/Ol 19/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. S.(dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 listopada 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151, art. 3 § 1, art. 134 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez bezzasadne oddalenie skargi pomimo braku dostatecznego zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie kwestii istnienia przesłanek (pozytywnych oraz negatywnych) warunkujących pociągnięcie skarżącej do odpowiedzialności za zaległości spółki, co wyraża się w szczególności brakiem przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącą dowodów: z akt postępowania upadłościowego, z akt postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości prowadzonego przed Sądem Rejonowym G. pod sygn. [...], z opinii biegłych z zakresu finansów, audytu i rachunkowości, z zeznań świadków; 2) art. 151, art. 3 § 1, art. 134 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 191 o.p. przez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez WSA w Olsztynie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że: a) egzekucja prowadzona przeciwko spółce ma charakter bezskuteczny, w sytuacji gdy: przeciwko spółce toczy się aktualnie postępowanie upadłościowe, a w toku tego postępowania nie została sporządzona jeszcze ostateczna lista wierzytelności i tym samym nie jest możliwe dokładne oszacowanie stopnia, w jakim poszczególni wierzyciele zostaną zaspokojeni w toku tego postępowania; zaległości podatkowe, których dotyczy postępowanie, zabezpieczone są hipoteką przymusową na nieruchomości w K. o wartości przewyższającej wartość wierzytelności hipotecznych korzystających z pierwszeństwa wyższego, niż wierzytelność organu podatkowego, co stwarza nie tylko potencjalną, ale realną szansę na spłatę tych zaległości w toku tego postępowania; na mocy postanowienia sędziego komisarza z dnia 5 lutego 2016 r. syndyk uzyskał zgodę na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa, co oznacza, że środki uzyskiwane z prowadzonej przez syndyka działalności powiększać będą fundusze masy upadłości, egzekucja była prowadzona przez organy w sposób wybiórczy i nie była skierowana względem całego majątku spółki; b) tezę o bezskuteczności egzekucji wobec spółki dostatecznie potwierdza pismo syndyka masy upadłości z dnia 21 października 2016 r. oraz wniosku spółki z dnia 28 kwietnia 2015 r., podczas gdy z pism tych może wynikać jedynie prawdopodobieństwo, a nie pewność braku zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego wierzycieli innych niż hipoteczni; c) zgromadzony przez organy materiał dowodowy uprawnia do twierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie; 3) art. 151, art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 o.p. przez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie oddalenia wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi, pomimo że dowody te były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich przeprowadzenie nie skutkowałoby przedłużeniem postępowania w sprawie; 4) art. 151, art. 3 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącą na etapie postępowania przed WSA w Olsztynie zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 200, art. 210 § 4 o.p.). Zarzucono także naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki pomimo: 1) niewykazania przez organy bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce w kontekście prowadzonego względem spółki postępowania upadłościowego i posiadania przez wierzyciela podatkowego zabezpieczenia rzeczowego w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości w K.; 2) istnienia dowodów świadczących o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwy czasie. 2.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jednakże skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie wymieniła żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego (artykułu), którego naruszenia dopuścił się WSA w Olsztynie orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Stąd zarzut ten w żadnej mierze nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.2. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca powieliła w skardze kasacyjnej zasadnicze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnoszone w środkach odwoławczych na wcześniejszych etapach postępowania. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnić należy, że zakres przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe determinowany był przepisem prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie (art. 116 § 1 o.p.), a którego naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, że WSA w Olsztynie nie dostrzegł w działaniach organów podatkowych nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, przez co w ocenie skarżącej została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co rzutowało również na ostateczny wynik sprawy. Podzielić należy stanowisko WSA w Olsztynie w kwestii złożonych przez skarżącą w postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych, że organy podatkowe rozpatrując sprawę, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, obejmujący m.in. dowody zgromadzone w postępowaniu upadłościowym. Niezależnie od tego wskazać należy, że zgodnie z intencją skarżącej materiał zgromadzony w postępowaniach upadłościowych stanowił przedmiot analizy organów podatkowych. Stąd też podnoszony wcześniej i podtrzymywany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania upadłościowego należy uznać za niezasadny. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych, przewidziany w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., limitowany jest przepisami prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu. Artykuł 116 § 1 o.p. wskazuje wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, o czym świadczy zwrot "chyba, że członek zarządu wykaże, że...". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 122 i art. 187 o.p. w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez WSA w Olsztynie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi w zakresie zastosowania art. 151 w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 134 i w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 o.p. przez bezzasadne oddalenie skargi pomimo braku dostatecznego zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie kwestii istnienia przesłanek (pozytywnych oraz negatywnych) warunkujących pociągnięcie skarżącej do odpowiedzialności za zaległości spółki. W rozpatrywanej sprawie zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak i ocena tegoż materiału, nie uzasadniają naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, następnie w sposób wyczerpujący został on rozpatrzony i na jego podstawie oceniono, że okoliczność wynikające z art. 116 o.p. zostały udowodnione. Bez przekroczenia ustawowych granic poddano szczególnie starannej analizie i ocenie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znajdując swoje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. W orzecznictwie ukształtowany został pogląd, że organ podatkowy nie musi korzystać z zeznań świadków lub z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek jej upadłość. Przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia daty zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki jest bezcelowe, skoro dowód ze spisu wierzycieli, postanowień sądu gospodarczego oraz dokumentacji finansowej spółki pozwolił na ustalenie jej sytuacji ekonomicznej, a zatem zbędnym wydłużającym prowadzone postępowanie podatkowe, byłoby powoływanie biegłego oraz przesłuchiwanie świadków. Dokonanie tego ustalenia jest już bowiem zastosowaniem prawa, jego subsumcją do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, ani świadka, a organu rozstrzygającego w sprawie. Podkreślić wypada, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli ocenę co do obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności potwierdzającymi posiadanie przez spółkę nieuregulowanego zobowiązania publicznoprawnego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., a skarżąca nie przedstawiła żadnych rzeczowych kontrargumentów, to organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy ww. obowiązek powstał. Stąd też w okolicznościach sprawy całkowicie nieuzasadniony jest zarzut skarżącej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1, art. 200 i art. 210 § 4 o.p. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 200 w związku z art. 123 i art. 216 o.p. przez załatwienie przez organy podatkowe wniosków dowodowych bez wydania formalnego postanowienia w tym przedmiocie, co dałoby skarżącej możliwość przedstawienia dodatkowej argumentacji w tym zakresie i ewentualne zgłoszenia innych środków dowodowych na potwierdzenie zajmowanego przez nią stanowiska. Nie zostało skutecznie wywiedzione, że powyższe wadliwości miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez naruszenie zasady czynnego udziały strony w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z okoliczności sprawy, rozpatrzenie wniosków skarżącej, co do odmowy przez organ odwoławczy przeprowadzenia zgłoszonych dowodów w formie decyzji, zamiast w formie postanowienia było uchybieniem, jednakże wadliwość ta nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne jest to, że wnioski te zostały merytorycznie rozpatrzone, o czym skarżąca została poinformowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy ponadto uwagę, że zawiadomieniem z dnia 21 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 200 § 1 o.p., wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skarżąca nie skorzystała. W tym kontekście za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła również naruszenie przez WSA w Olsztynie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach i przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, stanowiska organu, jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W szczególności z uzasadnienia tego wynika, jaki stan faktyczny i dlaczego został przyjęty przez WSA w Olsztynie. Należy przy tym podkreślić, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie szczegółowe rozważania poddając ocenie przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. W sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki, dla których przyjął jako prawidłowe ustalenia organów co do spornych w sprawie kwestii, tj. okoliczności zaistnienia bezskuteczności prowadzonej egzekucji, a także wykazania niezaistnienia przesłanek wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak też trafności ustaleń faktycznych odnoszących się do daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia winien być złożony. Stąd też, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego, a motywy rozstrzygnięcia są precyzyjne i pozwalają na ocenę rozumowania Sądu pierwszej instancji, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności podatkowej skarżącej z art. 116 o.p. Reasumując, organ odwoławczy prawidłowo wykazał, a WSA w Olsztynie trafnie przyjął istnienie okoliczności warunkujących uznanie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, zaś skarżąca nie wykazała okoliczności mogących go z takiej odpowiedzialności zwolnić. 3.3. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a orzeczenie WSA w Olsztynie za odpowiadające prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.